Обязательства пенсионного плана с установленными выплатами оцениваются по
Алексей Шоломицкий, актуарий ООО «Актуарная и финансовая служба»*
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО, GAAP) включают в себя определенные нормы, принципы и методики актуарных расчетов для оценки обязательств перед работниками. Эти нормы описаны, например, в МСФО 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits). Практически аналогичные принципы отражения обязательств отражены и в соответствующих американских стандартах. Применение актуарной оценки для целей отчетности требуется во всех компаниях, где имеются корпоративные пенсионные и социальные программы.
Такие требования международных стандартов связаны с используемым в них принципом учета (так называемый accrual basis): доходы и расходы должны учитываться в момент возникновения права на них, хотя соответствующие суммы могут быть еще не получены или не оплачены. С точки зрения международных стандартов финансовой отчетности, если компания «обещает» своим работникам какие-либо пенсионные (социальные) выплаты – например, пособия после выхода на пенсию – то это означает, что соответствующее обязательство должно быть отражено на балансе компании, хотя исполнение этого обязательства может быть отсрочено по времени на годы и даже десятки лет.
Что значит, что компания «обещает» работникам пособия? Это означает, что работники компании получают основания рассчитывать на пособия в будущем. При этом «обещания» компаний могут быть воплощены в виде каких-либо формальных документов, описывающих условия социальных выплат (в современной российской практике такие обязательства обычно фиксируются в Коллективных договорах, а также Положениях о негосударственном пенсионном обеспечении, НПО – в случае, если пенсионные планы реализуются через негосударственные пенсионные фонды, НПФ). Однако, кроме того, работники могут иметь основания ожидать определенных выплат даже и в том случае, если они не определены документами, а вытекают из установившейся практики компаний. В таких случаях обязательства тоже должны оцениваться. Такие (вытекающие из практики) обязательства называются конструктивными (constructive) или традиционными. При оценивании таких обязательств обычно предполагается, что существующая практика выплат будет продолжаться и в будущие годы (если нет серьезных оснований предполагать обратное).
Как уже ясно из сказанного, природа пенсионных обязательств – долгосрочная. Именно поэтому возникает нужда в применении для их оценки достаточно сложных математичеких методов. Такие методы называются актуарными. Очевидно, что применять их должны люди, обладающие соответствующими знаниями и квалификацией. Например, МСФО 19 рекомендует компаниям привлекать для оценки квалифицированного актуария. Профессия актуария – достаточно сложная. Для получения статуса квалифицированного актуария (определяемого приемом в соответствующее национальное актуарное общество) требуется сдача нескольких весьма непростых экзаменов по актуарной и финансовой математике, экономике и другим предметам, а также наличие опыта практической работы в страховании, пенсионном обеспечении, консалтинге. Национальные актуарные общества объединены в Международную актуарную ассоциацию (International Actuarial Association, IAA). В Росси также существует национальное актуарное общество – Гильдия Актуариев, которая в 2008 году стала полноправным членом IAA.
Для того, чтобы определить обязательства компании, актуарию необходимо прежде всего ответить на вопросы:
1. Какие пенсионные планы (или, шире, планы выплат пособий работникам) есть в компании?
2. Как определяются выплаты по каждому плану?
3. Какова схема финансирования этих выплат?
Ответив на эти вопросы, можно установить, какова трактовка этих планов с точки зрения международных стандартов, и разработать схему (модель) расчета обязательств.
Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.
Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). В типичном DC плане компания платит взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники. Важно, что размер пенсии в таком плане определяется только накоплениями на пенсионном счете на момент выхода на пенсию (т.е. исключительно взносами и инвестиционным доходом на них).
Все прочие планы признаются DB планами. Для них требуется актуарная оценка обязательств (с последующим отражением обязательства на балансе) в тех случаях, когда обязательства долгосрочные. Краткосрочные пособия (например, зарплата, премии, ежегодные оплачиваемые отпуска) под такую оценку не подпадают.
Почему важен вопрос о схеме финансирования плана? Потому, что именно схема финансирования определяет наличие обязательства и его размер. Приведу пример из практики . Крупный российский металлургический холдинг ввел на своих предприятиях новую пенсионную программу. Согласно этой программе, работники добровольно вносят взносы на свои счета в НПФ, а предприятия холдинга софинансируют пенсии (на паритетных началах, т. e. в равном размере с работником). Схема финансирования: в момент выхода работника на пенсию предприятие вносит в НПФ такую же сумму, какую работник накопил на своем счете. Возник вопрос: как классифицировать этот план? Если бы программа предусматривала внесение пенсионных взносов предприятием одновременно с работником, это был бы DC план (поскольку предприятие выполняло бы свои обязательства в отчетном периоде). Но в данном случае предприятия вносят свои взносы в момент выхода работника на пенсию. Поэтому на конец отчетного периода существует не выполненное обязательство предприятия по внесению взноса, которое относится к будущим отчетным периодам. Таким образом, это DB план, поскольку он порождает обязательства в будущих периодах.
Для оценки той суммы обязательств, которая должна отражаться на балансе, а также для оценки расходов по DB плану за период (отражаемых в отчете о прибылях и убытках) обычно применяется так называемый projected unit - credit метод. Это актуарный метод, который позволяет определить, так сказать, «график зарабатывания пособия» или «график приобретения прав на пособие» в течение карьеры работника. Сначала требуется определить современную стоимость (или, как говорят актуарии – актуарную современную стоимость) пособия с учетом вероятностей его получения работником, роста размеров пособий, дисконтирования. То, что здесь учитывается будущий рост пособий, фактически позволяет говорить о прогнозировании («проектировании») пособий, поэтому в названии метода и присутствует слово projected. Затем для целей отчетности нужно соотнести рассчитанную современную стоимость обязательства с периодами оценивания. При применении projected unit - credit метода обычно «зарабатывание» работником пособия предполагается пропорционально стажу (projected unit - credit service pro - rate метод). Обязательством (defined benefit obligation) при этом считается уже «заработанная» работником доля современной стоимости пособия. При определении расхода важную роль играет стоимость текущего стажа (current service cost).
Так, например, предположим, что некое предприятие платит своим работникам пожизненные пенсии в размере 0,2 от средней зарплаты работника за последний год перед выходом на пенсию (это также реальный пример). Пусть ожидаемый возраст выхода на пенсию для мужчин 62 года, работнику сейчас 42 года, стаж работы на предприятии 10 лет. Для оценки обязательства нужно рассчитать современную стоимость пособия, применив индексацию зарплаты работника на 20 лет вперед для вычисления прогнозного размера пенсии, а также рассчитав стоимость пожизненной выплаты пенсии с учетом вероятностей дожития до определенных возрастов (технически это делается с помощью таблиц смертности), а кроме того, учесть вероятность того, что работник доработает до пенсии на этом предприятии (не уволится, не умрет), и коэффициент дисконта. Технические детали здесь рассматривать не будем, они описаны в специальной литературе. Предположим, что после всех этих операций мы получили современную стоимость будущей пенсии работника, равную 90 тыс. руб. Работник на момент оценки проработал 10 лет из предполагаемых 30 (10 плюс еще 20 до выхода на пенсию). Тогда стоимость обязательств составит 10/30 от 90000, или 30 тыс. руб. Стоимость текущего стажа (для годового периода) равна 1 тыс. руб. – это часть стоимости, которая «зараюотана» за оди год.
Собственно говоря, подобным образом рассчитанные обязательства и представляют собой обязательство (obligation) компании. Однако на балансе из суммы обязательства вычитаются стоимость активов плана (в том случае, если обязательства обеспечены какими-то активами, например, находящимися на счетах предприятия в НПФ), а также непризнанные суммы. На последних следует остановиться подробнее.
Порядок признания вновь возникающих (или возрастающих, или, наоборот, уменьшающихся) обязательств при введении новых или изменении старых пенсионных планов может быть достаточно сложным. В определенной мере он зависит от учетной политики, выбираемой самой компанией. Выделяют два компонента, которые не всегда подлежат немедленномуп ризнанию на балансе: стоимость прошлого стажа (past service cost) и актуарные прибыли/убытки (actuarial gains/losses). Первое – это суммы вновь возникающих обязательств при введении новых пособий или изменении старых. Например, если в приведенном выше примере компания решает увеличить пенсии работников с 0,2 до 0, 25 последней зарплаты, возникнут новые обязательства. Эти обязательства должны (согласно МСФО 19) амортизироваться втечение ряда лет, т.e. в каждом из будущих отчетных периодов будет признаваться определенная доля возникшего обязательства. Другая не всегда сразу признаваемая часть изменений обязательства в периоде – актуарные убытки. Актуарный убыток можно кратко определить как рост обязательства сверх его «прогнозируемого» роста за период. Например, если актуарий предполагал в описанном выше примере рост зарплат на 8% в год, а на самом деле зарплаты выросли в среднем на 12%, то это даст актуарный убыток. Могут также быть и актуарные прибыли. Актуарные прибыли/убытки разных отчетный периодов могут компенсировать друг друга. МСФО 19 допускает непризнание актуарных убытков в пределах 10% от максимума из стоимости obligation и активов, и постепенную амортизацию части накопленного убытка (прибыли), выходящей за рамки это «коридора». В результате наличия (положительных или отрицательных) непризнанных частей стоимости прошлого стажа и актуарных убытков прошлых лет сумма обязательств на балансе (liability) может довольно сильно отличаться от суммы обязательств по актуарной оценке (obligation).
В заключение нужно сказать несколько слов об актуарных предположениях, которые играют большую роль при оценке обязательств. Актуарными предположениями называют параметры, используемые при расчетах, как, например, ставку дисконта, ставки инфляции, роста зарплат, вероятности смерти, увольнений и т. д. Часть этих параметров определяется статистическими методами (по данным отдельных предприятий или другим доступным выборкам), а другие задаются иначе – например, ставка дисконта определяется на основе доходности облигаций. Изменение актуарных предположений также может приводить к изменениям обязательства, и, соответственно, к актуарным убыткам (прибылям).
Налог на прибыль
НДС
Налоги
НДФЛ
Налог на имущество юрлиц
Налог на имущество физлиц
Налог на землю
Транспортный налог
Акцизы, НДПИ
Страховые взносы
Авансовые отчеты
Готовая продукция и товары
Пособие по временной нетрудоспособности
Затраты на производство
Капитал
Основные средства
Нематериальные активы
Денежные средства
Финансовые вложения, кредиты, займы, расчеты
Расходы будущих периодов
Производственные запасы
Учетная политика
Внутренний контроль
ВЭД
Кадровый учет
Финансовые результаты
Понятие и предмет трудового права
Основные научные школы советской (российской) психологии
Основные течения в русской психологии в начале XX века (естественнонаучное, духовно-религиозное, эмпирическое)
Исследование человека в русле гуманистической психологии
Особенности и основные направления психологического исследования в гештальтпсихологии
«Объективная психология», бихевиоризм и необихевиоризм как теоретическое направление в психологической науке
Особенности психологических воззрений русских ученых-просветителей XVIII века
Изучаем налогообложение
О главном
Вечно нужное
Заметок в базе: 4153
Комментариев: 174
Учет пенсионных программ с установленными взносами согласно МСФО
Автор: Методический материал
Вопрос 2. Учет пенсионных программ с установленными взносами согласно МСФО.
Одним из видов вознаграждений, об учете которых говорится в IAS 19, являются вознаграждения по окончании трудовой деятельности. К ним в том числе относятся выплаты по пенсионным планам. Бывают пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Проанализируем, чем отличаются одни от других и как учитывать выплаты в том и другом случае.
Пенсионный план: понятие и классификация
Пенсионный план — это программа пенсионного обеспечения, устанавливающая правила осуществления пенсионных выплат и способы их финансирования. Она разрабатывается работодателем или группой работодателей для обеспечения работников, увольняемых по достижении ими пенсионного возраста.
Работодатели учреждают пенсионный фонд и перечисляют на его счета определенную часть балансовой прибыли на пенсионное обеспечение работников. При этом компания-работодатель является вкладчиком, а работник — участником этого фонда. Распорядителем активов пенсионного фонда является банк, в котором организация открыла пенсионную программу (план).
В соответствии с IAS 19 существуют совместно учрежденные и совместно управляемые планы.
Совместно учрежденные планы — это планы, учредителями которых являются несколько юридических или физических лиц (п. 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
Совместно управляемый план — это простая совокупность отдельных планов различных работодателей. Они объединяются для того, чтобы работодатели могли объединить свои активы для инвестирования и уменьшить затраты на управление инвестициями и администрирование. Но при этом требования различных работодателей разделены для раздельной выплаты вознаграждений своим работникам (п. 38 IAS 19). Это могут быть планы, взятые как из одного пенсионного фонда, так и из разных, и объединенные для совместного управления определенной группой компаний.
В зависимости от экономического содержания пенсионные планы делятся (п. 27 IAS 19):
- на планы с установленными взносами;
- планы с установленными выплатами.
План с установленными выплатами
План с установленными выплатами — это программа выплат работникам по окончании их трудовой деятельности, при которой обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера (п. 30 IAS 19). Другими словами, этот план предусматривает гарантированный работодателем размер пенсии.
Пенсионные выплаты, осуществляемые в рамках этой программы, зависят от средней зарплаты работника в течение всей его карьеры и размера заработной платы перед выходом на пенсию, поскольку исходя из суммы последней зарплаты определяется «пенсионная доля».
Учет пенсионных планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения и существует возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку расчет по ним может производиться через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги (п. 55 IAS 19).
Актуарные допущения — это оценка демографических, финансовых и других факторов, определяющих окончательный объем затрат на обеспечение выплат по окончании трудовой деятельности (п. 76 IAS 19).
Актуарные прибыли и убытки — это финансовый результат изменений активов и долгосрочных обязательств в течение отчетного периода. Они представляют собой отклонение фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемого (то есть расчетного, произведенного актуарием). Допустим, доходность активов пенсионного плана прогнозировалась на уровне 13%, а фактически, по результатам годового отчета, составила 15%. Актуарная прибыль по активам пенсионного плана составит 2%.
Актуарные расчеты — это система вычислений, позволяющая на базе актуарных допущений определить оптимальный размер взносов в пенсионный план и выплат пенсионерам, а также провести оценку активов и обязательств пенсионного плана на текущий момент для определения актуарных прибылей и/или убытков (п. 59 IAS 19).
Учет пенсионных планов с установленными выплатами
Последовательность отражения в учете пенсионного плана с установленными выплатами приведена в п. 57 IAS 19.
1. Определить дефицит или профицит. Этот процесс включает следующее:
— использование метода актуарных расчетов, метода прогнозируемой условной единицы для надежной оценки суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Для этого предприятие должно определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть персонала и смертность) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание), которые будут влиять на затраты на выплату вознаграждений;
— дисконтирование этих выплат с целью определения приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами и стоимости услуг текущего периода;
— вычет справедливой стоимости любых активов плана из приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами.
2. Определить сумму чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами как суммы дефицита или профицита, с учетом корректировок любого влияния ограничения суммы чистого актива плана с установленными выплатами до предельной величины актива.
3. Рассчитать суммы, которые должны быть признаны в составе прибыли или убытка:
— стоимость услуг, оказанных в текущем периоде;
— стоимость любых услуг, оказанных в предыдущих периодах, и выручка или убыток, возникающий при их оплате;
— чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
4. Определить сумму переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами, которые должны быть признаны в составе совокупного дохода, включая:
— актуарную прибыль и убытки;
— доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами;
— любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
Планы с установленными взносами
По пенсионным планам с установленными взносами юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство предприятия ограничивается суммой, которую оно согласно внести в фонд.
Полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые предприятие внесло в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатило страховой компании, в совокупности с доходом от инвестиции средств, полученных в качестве взносов.
Предприятие в данном случае никаких рисков не несет. Оно не обязано покрывать дефицит средств, который может образоваться к дате выхода работника на пенсию. Актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника (п. 28 IAS 19).
Обязательства компании за каждый месяц отражаются в размере взносов за тот же месяц. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые в рамках плана с установленными взносами, относятся на расходы (себестоимость активов или текущие расходы отчетного периода) по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса, то есть обязательства по уплате очередного взноса возникают по мере признания расходов на оплату труда.
Расчет актуарных допущений по обязательствам, возникающим в рамках плана с установленными взносами, не требуется, потому что никаких актуарных прибылей или убытков не возникает (п. 50 IAS 19).
Значение стандарта для РФ
Международные стандарты в РФ с 2010 года получили официальное признание (ст. 3 закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ), и теперь их правила (при условии того, что конкретный стандарт признан и опубликован в РФ) применимы в нашей стране на законодательном уровне (постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107).
Первый вариант МСФО 26 был введен в РФ в действие приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н. С 09.02.2016 его сменил текст, ставший приложением к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Стандарт рассматривает вопросы формирования пенсионных накоплений, включая в круг связанных с ними лиц всех участников этого процесса: работодателя, работника и организацию, получающую, сохраняющую и инвестирующую полученные средства пенсионных сбережений (актуария). В рамках существующих пенсионных программ не имеет значения, какая из организаций является получателем этих средств: специально созданный фонд или страховая компания. Но важно наличие целевого назначения их: это должны быть средства, предназначенные именно для систематического формирования пенсии по определенной пенсионной программе.
Виды программ пенсионных платежей
МСФО 26 выделяет 2 возможных вида пенсионных программ:
- С установленными взносами, когда размер платежей определяет либо работодатель, либо работник (или обе эти стороны). Работник пользуется правом контроля за поступлением средств в организацию, формирующую пенсионные накопления, а также за ростом их в результате инвестиционной деятельности актуария. Будущая пенсия зависит от величины взносов и инвестиционного дохода.
- С установленными выплатами, когда величина платежей подвергается периодической корректировке в зависимости от реального либо перспективного финансового положения работника и работодателя. Такая программа требует проведения систематической (обычно 1 раз в 3 года) оценки возможностей обеих сторон, а также периодических консультаций с организацией, накапливающей и инвестирующей полученные пенсионные средства. Размер будущей пенсии (актуарная приведенная стоимость) при этой программе зависит главным образом от величины дохода работника и количества отработанных им лет.
- спонсоров пенсии, не являющихся работодателями;
- ограничения обязанностей работодателей по обычным программам;
- программ смешанного вида, и тогда к ним применяют правила программы с установленными выплатами.
Особенности учета активов для пенсии
Стандарт предполагает, что активы, используемые актуарием для формирования пенсии, как правило, учитываются по справедливой (т. е. рыночной) стоимости. Допустимо использование:
- выкупной стоимости — для ценных бумаг с фиксированной конечной ценой выкупа;
- иной (отличной от рыночной) стоимости — для ситуаций, когда определить справедливую стоимость активов невозможно, с обязательным указанием в отчетности причины этого.
Отчетность по МСФО 26
Вне зависимости от вида применяемой пенсионной программы в отчетности по ней, составляемой актуарием, должны иметь место:
- описание принципов учетной политики, в т. ч. используемого метода оценки активов;
- данные о применяемой политике финансирования, в т. ч. инвестиционной;
- описание действующей пенсионной программы и фактически осуществленных инвестиций, в т. ч. тех из них, величина которых превышает 5% от суммы активов, доступных для выплат пенсии;
- данные об изменениях в стоимости пенсионных активов, в т. ч. обо всех поступлениях в них и обо всех произведенных пенсионных выплатах и иных расходах;
- сведения об обязательствах, имеющихся помимо выплат по пенсиям, информация о начисленных налогах и о финансовых результатах работы.
По программам с установленными выплатами приводятся:
- описание сделанных для расчета будущих пенсионных выплат допущений и самой методики этого расчета;
- величина актуарной стоимости пенсионных выплат (будущих пенсионных платежей), рассчитанная либо от текущих, либо от прогнозируемых уровней зарплаты, с разбивкой их на уже осуществляемые платежи и на будущие выплаты.
Описание используемой пенсионной программы может присутствовать в виде отдельного отчета. При этом все виды отчетности допускают наличие в них ссылок на другие доступные источники информации о деятельности актуария.
Одним из видов вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности являются пенсионные вознаграждения, учет которых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» достаточно сложен.
Согласно п. 8 МСФО (IAS) 19 планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности – это формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.
Для целей учета и отражения информации в финансовой отчетности выделяют два типа пенсионных планов: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.
По пенсионным планам с установленными взносами размер будущих выплат работникам – участникам плана определяется исходя из размера взносов работодателей, самих участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций пенсионного фонда.
Бухгалтерский учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по программе с установленными взносами для компании представляется достаточно простым. Необходимо лишь начислить взнос и перечислить его в фонд. Обязательства и расходы компании в каждом отчетном периоде ограничиваются лишь суммой фиксированного взноса к уплате.
На наш взгляд, большую сложность для компании представляет учет планов с установленными выплатами. Согласно МСФО (IAS) 19 обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера действующим и бывшим работникам, то есть предприятие гарантирует своему бывшему работнику выплату определенной суммы пенсии, или оплату части его медицинских расходов, или то и другое вместе.
Большинство пенсионных планов в России представляют собой планы с установленными взносами. Гарантировать своим бывшим работникам пожизненную выплату пенсии не может ни одна компания. Однако гарантированные доплаты к пенсии или оплата медицинских затрат пенсионеров встречаются.
В ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предусмотрено, что оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки. Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами подпадают под это определение. Долгосрочные оценочные обязательства подлежат учету в дисконтированной оценке. Вместе с тем, какиелибо конкретные указания в отношении учета именно пенсионных планов с установленными выплатами в российских стандартах отсутствуют.
Таким образом, уже сейчас перед российскими организациями стоит проблема разработки методики учета операций по пенсионным планам с установленными выплатами. Между тем, как показывает практика, в российском бухгалтерском учете операции по пенсионным планам с установленными выплатами зачастую фактически отражаются также, как и операции по обязательному пенсионному обеспечению. Это приводит к несоблюдению требования формирования оценочного обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами и снижению степени достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На наш взгляд, для более корректного отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами целесообразно использовать отдельный синтетический счет. Например, можно ввести активнопассивный счет 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», предусмотрев к нему субсчета 741 «Активы по пенсионным планам с установленными выплатами» и 742 «Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами».
Активы по пенсионным планам с установленными выплатами увеличиваются на сумму взносов в пенсионный фонд и процентного дохода по активам плана, и уменьшаются на сумму выплаченного пенсионного вознаграждения. В конце года будет отражена переоценка активов пенсионного плана по дебету или кредиту данного субсчета в зависимости от соотношения справедливой и расчетной стоимости активов плана на конец года.
Обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами будет увеличиваться на стоимость текущих услуг работников, на величину процентного расхода по обязательству; и уменьшаться на сумму выплаченных пенсионных вознаграждений. В конце года будет отражена переоценка обязательств пенсионного плана, относимая на добавочный капитал.
По результатам операций, отраженных в табл. 2, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации будут сформированы следующие показатели:
— чистое обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами в составе долгосрочных обязательств бухгалтерского баланса на сумму 30 тыс. руб. (свернутое сальдо по счету 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», учитывая, что на начало года по условиям примера имелось сальдо по субсчетам в следующих суммах: 741 – 2200 тыс. руб., 742 – 2000 тыс. руб.);
— в отчете о финансовых результатах чистый процентный доход по пенсионному плану в сумме 20 тыс. руб. (свернутое отражение сформированного процентного дохода и расхода);
— в составе прочих компонентов совокупного финансового результата, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода – переоценка по пенсионному плану с установленными выплатами в сумме 5 тыс. руб. (свернуто обороты по сформированному добавочному капиталу).
Свернутое отражение в финансовой отчетности указанных сумм предусмотрено требованиями МСФО (IAS) 19.
Необходимо отметить, что использование организацией нового синтетического счета для учета специфических операций возможно только по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Пока новый счет для учета пенсионных планов с установленными выплатами не введен в План счетов бухгалтерского учета Минфином России для использования всеми организациями, можно рекомендовать организациям вместо отдельного синтетического счета открыть субсчет «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами» к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с системой аналитических счетов для обособленного учета активов и обязательств по пенсионному плану.
Рекомендованная нами методика отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами в российском бухгалтерском учете позволит формировать более достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций в бухгалтерской (финансовой) отчетности и будет способствовать сближению требований российских стандартов с требованиями МСФО.
"Кадровый вопрос", 2012, N 12
УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ И МСФО
Учет и отчетность по пенсионным планам регулируются Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 26 "Учет и отчетность по пенсионным планам". Пенсионные планы иногда называются иначе, например "пенсионные схемы", "схемы пенсий по выслуге лет" или "схемы пенсионного обеспечения". Стандарт рассматривает пенсионный план как отчитывающееся предприятие, отделенное от работодателей - участников плана. Все остальные стандарты применяются к финансовой отчетности пенсионных планов в той степени, в какой они не покрываются положениями настоящего Стандарта.
В Стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
пенсионные планы - это соглашения, по которым предприятие предоставляет выплаты своим работникам во время или после завершения трудовой деятельности (в виде годового дохода либо в виде единовременной выплаты). При этом такие выплаты, равно как и вклады для их обеспечения, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию как в соответствии с документами, так и на основе принятой на предприятии практики;
пенсионные планы с установленными взносами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и последующих инвестиционных доходов;
пенсионные планы с установленными выплатами - это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником, и/или выслуга лет;
фондирование - это перевод активов другому предприятию (фонду), независимому от предприятия работодателя, для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.
В настоящем Стандарте также используются следующие термины:
участники - это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение выплат по этому плану;
чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат, - это активы пенсионного плана за вычетом обязательств, отличных от актуарной приведенной стоимости причитающихся пенсионных выплат;
актуарная приведенная стоимость причитающихся пенсионных выплат - это приведенная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам, исходя из уже предоставленных ими услуг;
безусловные выплаты - это выплаты, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не зависит от продолжения трудовых отношений.
Финансовая отчетность пенсионного плана с установленными выплатами включает один из указанных ниже отчетов:
a) отчет, показывающий:
- чистые активы пенсионного плана, служащие источником выплат;
- актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; и
- итоговое превышение или дефицит; или
b) отчет о чистых активах пенсионного плана, служащих источником выплат, включающий одно из двух:
- примечание, показывающее актуарную приведенную стоимость причитающихся пенсионных выплат с разделением на безусловные и небезусловные выплаты; или
- ссылку на эту информацию в прилагаемом отчете актуария.
Пенсионные планы подразделяются на:
- планы с установленными взносами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения, полученной от инвестирования сумм пенсионных взносов;
- планы с установленными выплатами, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежат размер вознаграждения, получаемого работником, и (или) выслуга лет.
Организационно пенсионные планы могут быть обеспечены путем:
- создания отдельных пенсионных фондов - юридических лиц;
- передачи средств в доверительное управление управляющим компаниям;
- инвестирования средств в страховые компании (кроме случаев, когда контракт со страховой компанией заключается от имени конкретного участника пенсионного плана и обязательства по пенсионным выплатам являются обязательствами исключительно самой страховой компании).
Отчетность пенсионного плана должна содержать следующую информацию:
- описание существенной деятельности за отчетный период и эффект воздействия любых изменений в отношении пенсионного плана, членства в нем, сроков и условий;
- об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период;
- о финансовом положении плана по состоянию на конец отчетного периода;
- об инвестиционной политике плана;
- актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельной отчетности.
Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации о пенсионных планах каждого типа.
Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:
- раздел о чистых активах пенсионного плана;
- описание политики его финансирования.
В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:
- взносами самого работника;
- результатами деятельности пенсионного фонда;
- инвестиционными доходами пенсионного фонда.
Отчет пенсионного плана содержит описание плана либо как часть финансовой отчетности, либо в качестве отдельного отчета. Он может включать следующую информацию:
a) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
b) количество участников, получающих выплаты, и количество прочих участников, классифицированных соответствующим образом;
c) тип плана - план с установленными взносами или план с установленными выплатами;
d) примечание, указывающее, делают ли взносы участники плана;
e) описание пенсионных выплат, причитающихся участникам;
f) описание каждого из условий выхода участника из плана.
Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать:
- раздел о чистых активах пенсионного плана;
- описание политики его финансирования.
В данных пенсионных планах размер пенсии работника определяется следующими факторами:
- взносами самого работника;
- результатами деятельности пенсионного фонда;
- инвестиционными доходами пенсионного фонда.
Обязательство работодателя обычно погашается путем внесения взносов в фонд. Организация признает обязательство по перечислению взносов в пенсионный фонд в том периоде, в котором работник оказал организации услуги. Оказание работником услуг отражается в учете путем начисления ему заработной платы. Одновременно признаются (как правило, в установленном проценте от суммы заработной платы) затраты в сумме взносов в пенсионный фонд, либо сумма взносов включается в стоимость активов.
Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и, соответственно, представляться в отчетности, основываясь:
- на текущих уровнях заработной платы;
- на прогнозируемых уровнях заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.
Основания, по которым предпочтение отдается одному из вышеперечисленных методов, представлены в таблице.
ожидаемых выплат по пенсионному плану
Текущие уровни заработной платы
Прогнозируемые уровни заработной платы
АДСПП, являясь суммой величин,
приходящихся в настоящий момент
на долю каждого участника плана,
может быть рассчитана более
объективно, чем по прогнозируемым
уровням заработной платы,
поскольку содержит меньше
Для планов, использующих принцип
последней заработной платы, размер
пенсии определяется относительно
заработной платы в момент увольнения
на пенсию или в течение некоторого
периода перед увольнением; поэтому
размеры заработной платы, уровни
вкладов и ставок дисконтирования
Увеличение пенсий, связанное с
увеличением заработной платы,
пенсионного плана в момент
увеличения заработной платы
Финансовая информация должна
готовиться на основании принципа
непрерывности деятельности независимо
от необходимых допущений и расчетов
Сумма актуарной дисконтированной
стоимости причитающихся пенсий,
опирающаяся на текущие уровни
заработной платы, в основном более
тесно увязана с суммой, подлежащей
выплате в случае прекращения или
Исключение прогнозируемых размеров
заработной платы, когда большая часть
отчислений в пенсионный фонд опирается
на эти значения, может привести к
отражению в отчетности избытка
финансирования, в то время как
фактически этого не происходит, или же
отчетность будет показывать
достаточный уровень финансирования,
когда план фактически испытывает
Раскрывается в отчетности по
пенсионному плану, с тем чтобы
показать обязательства по
заработанной пенсии по состоянию
на дату составления отчетности
Раскрывается в целях отражения
потенциального обязательства на основе
принципа непрерывности деятельности,
который, как правило, является основой
отчислений в пенсионный фонд
Рассмотрим пример расчета активов и обязательств Пенсионного фонда.
Расчет стоимости активов и обязательств Пенсионного фонда
на конец года (млн руб.)
Стоимость текущих услуг
Затраты на выплату процентов (1500 x 8%)
Доходность инвестиций (сумма активов x процент
доходности инвестиций = 1500 x 11%)
Взносы, фактически перечисленные
Итого расчетная стоимость обязательств и активов
(при условии, что все предположения актуария верны)
Справедливая стоимость обязательств и активов плана
на конец года (фактическая)
Актуарные разницы: актуарный убыток (1775 - 1580),
актуарная прибыль (1620 - 1615)
Чистая актуарная разница 190 млн руб. (5 - 195) -
чистый актуарный убыток
В бухгалтерском учете организации - участника пенсионного плана признается только та сумма актуарного убытка, которая вышла за пределы "коридора".
Оценка стоимости активов и обязательств пенсионного фонда производится на каждую отчетную дату. Как правило, организация - участник пенсионного плана признает в своем балансе чистое обязательство пенсионного фонда. Чистый актив признается в очень редких случаях.
Инвестиции пенсионного плана оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости. Так как пенсионные фонды имеют право делать инвестиции только в ценные бумаги, то в случае инвестиций в ценные бумаги, котируемые на фондовых биржах, под справедливой стоимостью понимается рыночная стоимость этих ценных бумаг на дату составления отчетности. Если средства пенсионного фонда вложены в инвестиции, по которым не определяется справедливая стоимость, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины того, что инвестиции невозможно оценить по справедливой стоимости. Отчетность по пенсионному плану включает:
- отчетность о чистых активах пенсионного фонда:
активы по состоянию на конец периода в соответствии с классификацией;
метод оценки активов;
детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;
детальные сведения о каждой инвестиции работодателя;
любые обязательства, кроме АДСПП;
- отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана:
инвестиционный доход (проценты, дивиденды);
пенсии, выплаченные или подлежащие выплате по категориям;
налоги на прибыль;
прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;
переводы из одних планов в другие;
названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
количество участников, получающих пенсии;
тип плана (с установленными выплатами или взносами);
примечания, поясняющие, делают ли взносы участники плана;
описание пенсий, причитающихся участникам;
описание каждого из условий прекращения плана .
"Бухгалтерский учет", 2007, N 24.
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.
В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 "Платеж, основанный на акциях").
Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах").
В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.
Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.
Для компаний пенсионные планы вносятся в учетную политику.
Пример (ОАО "МОСЭНЕРГО"). Пенсионный план с установленными взносами.
План с установленными взносами представляет собой пенсионный план, по которому компания производит фиксированные выплаты внешней организации и не имеет юридического или условного обязательства платить в дальнейшем. Обязательства по взносам по пенсионным планам с установленными взносами признаются в составе расходов по персоналу в отчете о совокупном доходе, когда наступает обязательство по ним.
Пенсионный план с установленными выплатами.
Группа применяет пенсионный план с установленными выплатами, который представляет собой план, отличный от плана с установленными взносами. Нетто-величина обязательств группы по пенсионным планам с установленными выплатами рассчитывается отдельно по каждому плану путем оценки суммы будущих выплат, право на получение которых работники приобрели за работу в текущем и предыдущих периодах. Сумма выплат дисконтируется для определения ее приведенной стоимости, при этом все непризнанные трудозатраты прошлых периодов и справедливая стоимость любых активов плана подлежат вычету. Ставка дисконтирования представляет собой показатель доходности на отчетную дату по государственным облигациям, сроки погашения которых практически совпадают со сроками погашения обязательств группы и которые выражены в той же валюте, в какой предполагается произвести выплату. Ежегодно квалифицированный специалист-актуарий производит соответствующий расчет с использованием метода прогнозируемой условной единицы.
При повышении размеров пенсий часть увеличенных выплат, относящаяся к работе персонала в предшествующих отчетных периодах, признается в составе прибылей или убытков линейным способом в течение среднего периода времени до момента, по истечении которого гарантируется выплата пенсий в измененном размере. Если право на получение пенсий в увеличенном размере возникает сразу после их начисления, связанные с ними расходы незамедлительно признаются в составе прибыли или убытка за период.
Соответственно, пенсионные планы отражаются и в отчетности.
31 марта 2011 г. 31 декабря 2010 г.
Приведенная стоимость не обеспеченных 297 512
Признанное обязательство по планам с 297 512
Непризнанная актуарная прибыль. (10) (18)
Непризнанная стоимость прошлых услуг (79) (84)
Итого обязательств по вознаграждениям 208 410
Изменения в текущей стоимости установленных обязательств по пенсионным выплатам:
Обязательство по планам с установленными выплатами на 512 489
Проценты по пенсионным обязательствам 6 11
Стоимость текущих услуг работника 2 5
Выплаченные компенсации (1) (5)
Влияние урегулирования - (89)
Признанные актуарные (прибыли)/убытки (9) 23
Стоимость прошлых услуг работников (незамедлительное (213) -
Обязательство по планам с установленными выплатами на 297 434
Расходы, признаваемые в прибыли или убытках:
За три месяца, За три месяца,
31 декабря 2011 г. 31 декабря 2010 г.
Проценты по пенсионным 6 11
Выходные пособия 4 348
Амортизация стоимости прошлых услуг 4 4
Стоимость текущих услуг работника 2 5
Чистый актуарный убыток текущего - 12
Влияние секвестра и урегулирования (1) (65)
Стоимость прошлых услуг работников (213) -
Перевод оригинала, подготовленного на английском языке, являющегося официальным и имеющего безусловный приоритет.
Читайте также: