Оценочное обязательство по выплатам при выходе на пенсию

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации выплата работнику единовременного пособия при увольнении в связи с выходом на пенсию по возрасту, если условие о выплате данного пособия предусмотрено коллективным договором? Сумма единовременного пособия не превышает трехкратного размера среднемесячного заработка работника.

Коллективным договором организации предусмотрена выплата всем работникам, увольняющимся в связи с выходом на пенсию по возрасту, единовременного пособия в фиксированной сумме 100 000 руб., при этом размер пособия не зависит от квалификации работника, его трудовых достижений и условий выполнения работы. Сумма единовременного пособия не превышает трехкратного размера среднего месячного заработка работника. Пособие выплачено в безналичной форме путем перечисления на банковский счет работника в день его увольнения.

Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовой договор может быть расторгнут по основаниям, перечисленным в ст. 77 Трудового кодекса РФ, в том числе по инициативе работника. При расторжении трудового договора по инициативе работника в связи с выходом на пенсию работодатель обязан расторгнуть трудовой договор в срок, указанный в заявлении работника (п. 3 ч. 1 ст. 77, ч. 1, 3 ст. 80 ТК РФ).

Обязательные случаи выплаты выходного пособия при расторжении трудового договора предусмотрены ст. 178 ТК РФ. Выплата единовременного выходного пособия работнику при увольнении по собственному желанию в связи с достижением пенсионного возраста данной статьей прямо не поименована. При этом согласно ч. 4 ст. 178 ТК РФ трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В рассматриваемом случае условие о выплате выходного пособия работникам при выходе на пенсию по возрасту включено в коллективный договор, который регулирует социально-трудовые отношения в организации, что следует из ч. 1 ст. 40 ТК РФ. Условием получения этого пособия является увольнение работника в связи с выходом на пенсию. Данная выплата направлена на временное поддержание уровня жизни работника после выхода на пенсию и компенсирует потерю дохода в виде заработной платы.

На основании ч. 1 ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом сохранялось место работы (должность) (ч. 3 ст. 84.1 ТК РФ).

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).

Не облагаются страховыми взносами установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ) компенсационные выплаты, связанные в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия в части, превышающей в целом трехкратного размера среднего месячного заработка (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

В данном случае единовременное пособие при увольнении в связи с выходом на пенсию выплачивается работнику на основании коллективного договора, что предусмотрено ч. 4 ст. 178 ТК РФ. Размер пособия не превышает в целом трехкратный размер среднего месячного заработка работника. Следовательно, такая выплата не облагается страховыми взносами. Этот вывод подтверждается Письмом Минфина России от 02.02.2017 N 03-15-06/5501.

Затраты организации на выплату единовременного выходного пособия работнику в связи с прекращением трудового договора, обусловленного выходом на пенсию, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные расходы признаются при соблюдении установленных п. 16 ПБУ 10/99 условий, которые в данном случае выполняются на дату начисления единовременного пособия.

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Не подлежат обложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (абз. 1, 6, 8 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Из Определения Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781 по делу N А42-7562/2015 следует: выплата выходного пособия при увольнении по соглашению сторон подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. Выводы, сделанные в данном Определении Верховного Суда РФ, приведены в п. 9 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2017 года по вопросам налогообложения (направлен для использования в работе Письмом ФНС России от 29.06.2017 N СА-4-7/12540@).

Минфин России также придерживается этой позиции. При этом в ряде писем финансового ведомства разъясняется, что освобождение рассматриваемых выплат в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, от налогообложения возможно, когда основание и размер выплаты закреплены в соглашении о расторжении трудового договора, являющемся неотъемлемой частью трудового договора. Вместе с тем есть разъяснения Минфина России, из которых следует, что выплаты при увольнении по соглашению сторон (в пределах норм п. 3 ст. 217 НК РФ) освобождаются от обложения НДФЛ, только если эти выплаты установлены коллективным или трудовым договором.

Подборку писем официальных органов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В рассматриваемом случае выплата единовременного пособия предусмотрена коллективным договором и размер пособия не превышает предельную величину (трехкратный размер среднего месячного заработка увольняемого работника), установленную п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, указанное пособие НДФЛ не облагается.

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы организации на оплату труда включаются, в частности, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие и компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ также установлено, что к расходам на оплату труда относятся другие виды произведенных в пользу работников расходов, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.

В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Согласно официальной позиции выплаты при увольнении в связи с выходом на пенсию не признаются расходами по налогу на прибыль. Данная позиция поддерживается судебными органами.

В то же время имеются судебные акты, из которых следует, что выплаты в связи с выходом на пенсию, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами, учитываются в расходах по налогу на прибыль.

Подробно о позициях по данному вопросу (включая подборку писем Минфина России и арбитражную практику) см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из условия, что выплаты работникам при увольнении в связи с выходом на пенсию не признаются организацией расходами по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

Сумма единовременного выходного пособия, выплачиваемого работнику, увольняющемуся в связи с выходом на пенсию, в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитывается. В результате этого на дату признания указанного расхода в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отражено начисление единовременного выходного пособия работнику в связи с увольнением при выходе на пенсию

статус документа: материалы к заседанию КпТ

организация-разработчик: Фонд «НРБУ «БМЦ»

дата заседания: 23.05.2014

Проект 25.07.2014

Рекомендации Р Х/20ХХ-КпТ
«Оценочные обязательства по выплатам персоналу»

Описание вопроса

Локальные нормативные акты организации (например, Коллективный договор с Приложениями к нему и т.д.) могут предусматривать разные виды выплат в пользу работников, как прямо указанных в ТК РФ, так и прямо не указанных в Трудовом Кодексе РФ. В качестве таких выплат, в частности, могут выступать:

выплаты ежегодного вознаграждения;

выплаты по отпускам (в том числе на оздоровление к отпуску, оплата проезда к месту отпуска);

ежегодные выплаты за выслугу лет;

иные аналогичные виды выплат.

Далее по тексту вышеуказанные выплаты именуются «выплаты персоналу».

Настоящие Методические рекомендации рассматривают порядок учета и отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочных обязательств, возникающих в связи с выплатами персоналу.

К выплатам персоналу, которые регулируются настоящими методическими рекомендациями, могут быть отнесены:

единовременное периодическое вознаграждение за достижение показателей премирования (ежегодное, ежеквартальное, проектное, за достижение долгосрочных показателей эффективности);

периодическое вознаграждение за выслугу лет;

единовременная выплата в связи с выходом на пенсию;

оплата ежегодного основного и дополнительного отпуска;

единовременная выплата к отпуску на оздоровление;

оплата проезда работников к месту проведения отпуска и обратно (для работников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям);

оплата проезда работников к месту работы, к месту нахождения учебного заведения и обратно в случае учебного отпуска работника;

другие аналогичные суммы, по которым организация имеет будущие обязательства, с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Анализ рассматриваемого вопроса

Обязательства по выплатам, перечисленным в п.1 настоящих Методических рекомендаций, являются оценочными, и должны признаваться в бухгалтерской отчетности по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – ПБУ 8/10).

Квалификация будущих выплат персоналу как оценочных обязательств основывается на определении оценочного обязательства и условиях его признания, установленных п. 4 и п.5 ПБУ 8/10. Так, согласно п. 4 ПБУ 8/10: «Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть: а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров». В рассматриваемом случае обязательство организации существует, если оно вытекает из ее локальных нормативных актов (коллективные договоры, трудовые договоры, положения об оплате труда, положения о социальных выплатах и др.). В частности, оценочные обязательства признаются, если из локальных нормативных актов можно определить (оценить) суммы выплат персоналу.

Согласно п. 5 ПБУ 8/10: «Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

В рассматриваемом случае обязательство по предоставлению выплат персоналу является:

результатом прошлых событий – прошлыми событиями в данном случае следует признать исполнение работником своих трудовых обязанностей в отчетном периоде. Прошлые события, лежащие в основе возникновения обязательства, носят длящийся характер;

организация не может избежать исполнения взятых на себя обязанностей в силу их закрепления в локальных нормативных актах;

исполнение обязательства предусматривает выплату денежных средств, то есть отток экономических выгод организации. Данный отток является вероятным, так как он скорее произойдет, чем нет;

порядок расчета величины выплаты определен локальным нормативным актом, что позволяет обоснованно определить величину оценочного обязательства.

Согласно п.15 ПБУ 8/10, по состоянию на конец каждого отчетного периода (промежуточного, годового) оценочное обязательство должно признаваться: «в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату, или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату».

Согласно п. 22 ПБУ 8/2010: «В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации)».

В целях достоверного учета оценочных обязательств по выплатам персоналу необходимо дать разъяснение в части возможности их переноса на следующий год.

Зачастую организации начисляет рассматриваемые в данных рекомендациях выплаты за счет прочих расходов. Однако в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее ПБУ 10/99) данные выплаты не перечислены, а из п.5 ПБУ 10/99 явным образом следует необходимость начисления всех выплат работникам , предусмотренных коллективными договорами (трудовыми договорами, положениями об оплате труда, положениями о социальных выплатах и др.), в составе тех же самых показателей Отчета о финансовых результатах, что и основная оплата труда. При соблюдении критериев включения затрат в стоимость отдельных внеоборотных активов, данные выплаты капитализируются наравне с основной заработной платой.

Рекомендации

Признание оценочных обязательств по выплатам персоналу

Оценочные обязательства по выплатам персоналу подлежат признанию в конце отчетного периода (например, месяц, квартал, год).

Согласно п. 22 ПБУ 8/2010: «В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом».

Таким образом, в случае если выплата, не начисленная работнику в течение отчетного года, не переносится на следующий год, оценочное обязательство по ней на конец года в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности не отражается.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее – ПБУ 4/99) «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Отнесение в конце отчетного года избыточных сумм оценочных обязательств, признанных в текущем году, на прочие расходы привело бы к искажению финансовых результатов (себестоимости и прочих доходов). Порядок учета избыточных сумм, указанный в п. 22 ПБУ 8/2010 применим для списания избыточных сумм в следующие за их признанием отчетные периоды.

Таким образом, суммы оценочного обязательства по «сгорающим» выплатам допускается корректировать путем уменьшения соответствующих видов затрат, избыточно признанных в отчетном году.

Обязательства по дополнительным выплатам персоналу к отпуску могут признаваться совместно с оценочными обязательствами, связанными с оплатой отпусков работникам. Порядок учета и отражения в отчетности оценочных обязательств, связанных с оплатой отпусков работникам, рассматривается в Методических рекомендациях «Оценочные обязательства по расчетам с работниками» МР 1/2011-КпТ, принятых Комитетом БМЦ по толкованиям 09 сентября 2011 (далее по тексту – МР 1/2011-КпТ).

Расчет величины обязательства по выплатам персоналу осуществляется с учетом того, что величина рассчитанного обязательства в бухгалтерском балансе должна отражать наиболее вероятную величину предстоящих выплат. Методика расчета допущений, лежащих в основе определения величины обязательства, должна отражать фактически сложившиеся в организации подходы к их определению. За основу для отражения оценочного обязательства в бухгалтерской (финансовой) отчетности могут приниматься данные, предоставляемые отделами труда и заработной платы (далее ОТиЗ).

Расчетная сумма оценочного обязательства по выплатам персоналу определяется по всем работникам организации (коллективу в целом), исходя из размера выплат, предусмотренных локальными нормативными актами, среднего количества работников, ежегодно получающих подобные выплаты, прочих условий для выплат. Расчеты средних величин производятся на простой или взвешенной основе. Выбор того или иного вида средних величин определяется организацией исходя из условий получения работниками соответствующих выплат.

Перечень выплат, по которым производится начисление оценочных обязательств, определяется организацией самостоятельно исходя из их существенности, а также принципов достоверности отчетности и рациональности учета.

При расчете оценочного обязательства по выплатам персоналу учитывается размер всех начислений, предусмотренный законодательством, в том числе страховые взносы во внебюджетные фонды (также см. второй абзац раздела II МР 1/2011-КпТ).

Источники начисления и корректировка величины оценочных обязательств

В течение года все выплаты работникам, предусмотренные п.2 настоящих Методических рекомендаций, начисляются:

в части суммы выплат, в отношении которых было ранее начислено оценочное обязательство , – в корреспонденции с ранее признанным оценочным обязательством;

в части выплат сверх сумм ранее начисленного оценочного обязательства , – в корреспонденции со счетами учета затрат (оценочные обязательства обычно начисляются за счет тех же самых источников, что и основная оплата труда работников).

Поскольку размер оценочного обязательства по выплатам персоналу можно определить на конец отчетного периода надежно по каждому работнику, то перенос избыточных сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на следующий отчетный период (год) не производится.

Абзац 2 ПБУ 8/2010 в данном случае не применим, так как при определении оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец отчетного года происходит не погашение, а инвентаризация оценочных обязательств.

Оценочные обязательства по выплатам персоналу показываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в суммах, рассчитанных на конец года. Неиспользованные суммы переносятся на следующие отчетные периоды при условии сохранения права работника на получение выплат.

При недостаточности сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец года производится доначисление недостающей суммы. При избыточности сумм оценочных обязательств по выплатам персоналу на конец года производится сторнирование избыточной суммы.

Представление информации об оценочных обязательствах в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе их видов

В соответствии п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/1999, утверждённого приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (далее по тексту – ПБУ 4/99): «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности».

Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» предусмотрена необходимость раскрытия информации об оценочных обязательствах по их видам в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В отношении оценочных обязательств по отдельным видам выплат персоналу, предусмотренным п.2 настоящих Методических рекомендаций, определение их существенности должно производиться организацией с учетом всех оценочных обязательств на выплаты персоналу.

Корректировка данных отчетности при изменении учетной политики

В случае, если учетная политика организации по признанию обязательств по предстоящим выплатам персоналу существенно отличалась от рассматриваемой в настоящих Методических рекомендациях, то организация применяет порядок изменения учетной политики в отношении указанных сумм, предусмотренный Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (далее ПБУ 1/08).

В соответствии с п.15 ПБУ 1/08 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Величина оценочных обязательств по выплатам персоналу за годовые отчетные периоды, предшествующие отчетному, должна быть признана по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

В случае если влияние данного изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств не является существенным, сравнительные и вступительные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не пересчитываются.

Иллюстративные примеры

Пример 1 «Отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательств по дополнительным выплатам персоналу к отпуску»:

В соответствии с положениями локальных нормативных актов организации работникам при уходе в ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена дополнительная выплата в размере 20 000 руб. сверх сумм отпускных, начисленных в соответствии с законодательством.

При составлении бухгалтерской отчетности за шесть месяцев 2013 года были получены следующие данные ОТиЗ:

количество работников организации, уходящих в отпуск по графику в 3 и 4 квартале – 1 000 чел.

по данным прошлого пятилетнего периода с учетом текучести кадров, а также случаев переноса и отмены отпусков, право на отпуск в среднем используют 75 % работников.

Процент отчисления страховых взносов с учетом регрессивной шкалы – 28%.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности на 30.06.2013 должна быть отражена сумма оценочного обязательства в размере:

19 200 тыс. руб. (1 000 * 0,75 * 20 000 * 1,28).

Оценочное обязательство начисляется на те же самые счета учета затрат, что и основная сумма оплаты труда.

Данные оценочные обязательства на 31.12.2013 не отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, так как выплаты являются «сгорающими». Излишние суммы в учете на конец года сторнируются.

Пример 2 «Корректировка величины оценочного обязательства по выплатам персоналу»

На начало 2014 года (конец 2013 года) величина оценочного обязательства составляла 5513 тыс. руб.

В течение 2014 года оценочное обязательство исполнено на 4 973 тыс. руб. (Д 96 – К 70)

Сумма создаваемого оценочного обязательства на конец 2014 года, например, должна составить 6 352 тыс. руб.

Проводки по счетам бухгалтерского учета на конец 2014 года – доначислено оценочное обязательство в недостающей сумме (на выплаты 2015 года):

Дт 20 (08, 23, 25, 26 …) Кт 96 – 5 812 тыс. руб. (6 352 – (5 513 – 4 973))

Пример 3 «Начисление оценочных обязательств на единовременные выплаты в связи с выходом на пенсию»

Пусть в марте 2013 года 5 работников организации достигли пенсионного возраста и при этом продолжили работать в организации.

Единовременная выплата при выходе на пенсию составляет 100 000 руб. по каждому работнику и выплачивается при окончательном увольнении работников.

Начисление оценочного обязательства производится в марте проводкой:

Дт 20 (23, 25, 26 …) Кт 96 – 500 000 руб.

В декабре 3 работников уволились, осуществление выплаты отражается проводкой:

Дт 96 Кт 70 – 300 000 руб.

Остаток оценочного обязательства на 31 декабря 2013 года – 200 000 руб.

Пример 4 «Начисление оценочных обязательств на выплату вознаграждений за выслугу лет »

Локальным нормативным актом предусмотрена ежегодная выплата вознаграждений за выслугу лет в размере 48 тыс. руб. при стаже не менее 10 лет. Выплата производится в феврале года, следующего за отчетным годом, при условии отсутствия нарушений со стороны работника в части выполнения должностных обязанностей. При увольнении раньше окончания года выплата производится пропорционально фактически отработанному времени к годовому фонду рабочего времени.

В течение года оценочное обязательство признается ежемесячно равными долями:

Дт 20 (08, 23, 25, 26 …) Кт 96 – 4 000 руб.

В феврале года, следующего за отчетным годом, начислено вознаграждение в расчетном листке работника:

Дт 96 Кт 70 – 48 000 руб.

10.10.2014, 19:41 | 7882 просмотров | 1839 загрузок

(принято Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011)

Описание вопроса


Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н отменен п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (далее - ПВБУ), в соответствии с которым в целях равномерного включения в издержки производства и обращения организации могли создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам и выплату вознаграждений по итогам работы за год. Указанный Приказ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Настоящие Методические рекомендации рассматривают возможные методы денежной оценки, а также порядок бухгалтерских записей в отношении оценочных обязательств по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год, а также соответствующих социальных взносов.

I. Общие положения


Обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год являются оценочными и должны признаваться в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Согласно п.15 ПБУ 8/2010 по состоянию на конец каждого отчетного периода (промежуточного, годового) оценочное обязательство должно признаваться в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

II. Денежная оценка оценочных обязательств по оплате отпусков работников


Исполнение (погашение) обязательства перед работниками по оплате отпусков может наступить при выходе работников в отпуск (средний заработок за время нахождения в отпуске) либо при увольнении работника (компенсация за неиспользованный отпуск). При этом механизм расчета как среднего заработка, так и компенсации за неиспользованный отпуск, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2007 N 922 (далее - Постановление N 922), аналогичен. Таким образом, наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату.

Согласно действующему законодательству фактические выплаты как среднего заработка за использованный отпуск так и компенсации за неиспользованный отпуск, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы). Таким образом, фактические затраты организации на оплату отпуска работников (компенсаций за неиспользованный отпуск) складываются из оплаты среднего заработка за время нахождения в отпуске (или компенсации за неиспользованный отпуск) и соответствующих страховых взносов. Следовательно, величина оценочных обязательств по отпускам должна отражать и соответствующую величину страховых взносов.

Согласно Постановлению N 922 средний заработок за время нахождения в отпуске, равно как и компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, рассчитывается по формуле:

Формула 1:

В = Дни x Ср. заработок,

где В - величина выплаты,

Дни - количество заработанных, но неотгулянных дней,

Ср. заработок - средний заработок.

Таким образом, на каждую отчетную дату оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков должно быть рассчитано по каждому работнику по формуле 1 и увеличено на сумму соответствующих страховых взносов.

При этом при расчете величины обязательства по предстоящей оплате отпусков необходимо принимать в расчет следующее. В настоящее время не существует единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета величины отпускных, подлежащих выплате работнику. Например, существуют различные подходы к определению как среднего заработка, так и количества заработанных неотгулянных дней. Поскольку балансовая величина обязательства должна отражать наиболее вероятную величину платежей, методика расчета этих и иных допущений, лежащих в основе величины обязательства по предстоящим отпускам, должна отражать фактически сложившиеся в организации подходы к их определению.

Как правило, оценочные обязательства про отпускам являются краткосрочными. Таким образом, определения их приведенной стоимости не требуется.

Пример 1. По состоянию на конец отчетного периода организация оценивает величину обязательства по предстоящей оплате отпусков по каждому работнику. Суммарное обязательство оценено в размере 3000 тыс.руб., при этом страховые взносы с указанной суммы составят 1020 тыс.руб. На начало периода величина обязательства с учетом страховых взносов составляла 2680 тыс.руб.

Организация признает расходы на предстоящую оплату отпусков в размере 1340 (3000 + 1020 - 2680) тыс.руб.

В бухгалтерском балансе обязательство по предстоящей оплате отпусков будет отражено в общей сумме 4020 (3000 + 1020) тыс.руб.

III. Оценочные обязательства по оплате вознаграждений по итогам работы за год


Условия выплаты и величина вознаграждения по итогам работы за год могут определяться локальными нормативными актами организации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, а также сложившейся практикой деятельности организации в этой области. При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год следует проанализировать все такие документы и практику деятельности с целью выявления всех факторов, влияющих на вероятность и величину фактического вознаграждения. На величину оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год могут влиять такие факторы, как, например:

вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты вознаграждения;

ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;

количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение и т.п.

Пример 2. Согласно локальным нормативным актам организации премия по итогам работы за год в размере 20% от годового оклада выплачивается сотрудникам, отработавшим в компании не менее года, при условии, что рентабельность по EBITDA превысит 30%, а чистая прибыль после налогообложения (до учета результатов премирования) превысит 1000 тыс.руб.

В начале отчетного года организация оценивает, что согласно утвержденным в надлежащем порядке бюджетам указанные показатели будут достигнуты. Соответственно, оценочное обязательство по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год подлежит начислению. При расчете величины обязательства организация учитывает ожидаемые по состоянию на конец отчетного года годовые оклады работников, текучесть кадров и наиболее вероятные ставки страховых взносов.

Как правило, оценочные обязательства по вознаграждениям за год являются краткосрочными. Однако если ожидаемый срок выплаты оценочных вознаграждений работникам превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), такое оценочное обязательство оценивается по стоимости такое оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости (п.20 ПБУ 8/2010). Применяемая при этом ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства, но не должна отражать воздействие налога на прибыль. Как правило, риски, специфичные для оценочного обязательства по стимулирующим выплатам работникам, учитываются при расчете его номинальной (недисконтированной) величины. Таким образом, ставка дисконтирования должна отражать лишь существующие на финансовом рынке условия, то есть должна соответствовать ставке доходности по финансовым инструментам с аналогичным сроком и рисками.

Согласно п.7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности.

Таким образом, для определения ставки дисконтирования обязательств по вознаграждениям работников за год можно использовать требования МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (п.78), согласно которым в качестве ставки дисконтирования обязательств по вознаграждениям работникам принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций, обращающихся на рынке ценных бумаг.

При отсутствии по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом в качестве ценных бумаг (в том числе облигаций), принимаемых к рассмотрению, относятся ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта обязательства и т.п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности расчет величины оценочного обязательства по предстоящей оплате вознаграждений по итогам работы за год следует учитывать последствия соответствующих событий после отчетной даты (например, принятие решения о фактической выплате и (или) одобрение такого решения акционерами/участниками, уточнение суммы выплат и т.п.).

IV. Определение величины расходов отчетного периода


Величина расходов отчетного периода, связанных с предстоящей оплатой отпусков и вознаграждений работникам по итогам года, определяется как разница между конечным и начальным сальдо величин соответствующих обязательств. Вместе с тем на промежуточные отчетные даты величина расходов может определяться и иными методами. Пример такого метода приведен в разд. V ниже.

V. Расчет величины обязательств по оплате отпусков работников и вознаграждений по итогам года на промежуточные отчетные даты


По состоянию на промежуточные отчетные даты (квартальные или, по выбору организации, месячные) оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков и выплате вознаграждений по итогам работы за год могут рассчитываться как описано выше в разд.I и II настоящих Методических рекомендаций (далее - метод обязательства).

Вместе с тем с учетом особенностей условий хозяйствования и величины конкретной организации на промежуточные отчетные даты метод обязательства может быть труднореализуем. Согласно п.6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна соответствовать требованию рациональности. Таким образом, если описанный выше метод определения величины оценочных обязательств по отпускам и вознаграждениям за год не является рациональным для организации на промежуточные отчетные даты, организация может разработать и применять иной, упрощенный метод учета таких обязательств. Такой упрощенный метод может быть менее точным, но при этом должен давать приближенный к точному результат.

Одним из таких альтернативных методов может быть метод, обеспечивающий признание приближенной величины обязательств на промежуточные даты (далее - нормативный метод). При нормативном методе в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков. В течение отчетного года расходы на предстоящую оплату отпусков рассчитываются как результат умножения фактических затрат на оплату труда на норматив и увеличиваются на соответствующую сумму страховых взносов.

Фактические начисления отпускных (или компенсаций за неиспользованный отпуск, а также премий) относятся в уменьшение признанного таким образом оценочного обязательства. В конце отчетного года проводится инвентаризация величины оценочных обязательств перед работниками, в результате которой определяется их величина по методу обязательства с учетом соответствующих страховых взносов. Разница между балансовой на отчетную дату величиной обязательств и величиной, рассчитанной по методу обязательства, списывается в расход либо сторнируется соответственно.

Пример 3. В начале отчетного года организация определяет, что норматив расходов на предстоящую оплату отпусков составляет приблизительно 9% от начисленной оплаты труда. Таким образом, ежеквартальные расходы по предстоящей оплате отпусков составят (тыс.руб.):

Читайте также: