Ндс для негосударственных пенсионных фондов

Освобождение от НДС страховых услуг, а также услуг по негосударственному пенсионному обеспечению НПФ

Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ) освобождается от налогообложения НДС.

Налоговый кодекс РФ к операциям по страхованию, сострахованию и перестрахованию относит операции, в результате которых страховщик получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченным страховщиком, заключившим в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю. Как разъясняют контролирующие органы, по данному основанию не подлежат налогообложению НДС денежные средства, полученные страховщиком - перестрахователем в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю (см. письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 10.08.2005 N 03-1-03/1372/10);

- средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством РФ и об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

- целевые средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от ТФ ОМС в соответствии с договором о финансовом обеспечении ОМС;

- средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от ТФ ОМС и предназначенные на расходы на ведение дела по ОМС в соответствии с договором о финансовом обеспечении ОМС (в пределах норматива, установленного законодательством РФ об обязательном медицинском страховании);

- средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от ТФ ОМС, являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении ОМС.

Налогоплательщики, осуществляющие операции, указанные в пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от применения освобождения от налогообложения НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Для применения льготы, предусмотренной пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, страховые организации, пенсионные фонды должны иметь соответствующие лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ, п. 5 ст. 4, ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации", ст. 7.1 Закона РФ от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", пункты 9, 11 ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").

Судебная практика свидетельствует о том, что отсутствие лицензии при использовании освобождения от НДС может привести к спору с налоговыми органами. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2005 N А05-24618/04-12 рассматривалась следующая ситуация. Основным видом деятельности страховой компании являлось осуществление добровольного и обязательного медицинского страхования, на что имелась соответствующая лицензия, дополнительно организация заключала договоры по перестрахованию, лицензии на данный вид деятельности не имелось. В связи с чем, по мнению налоговых органов, организация, выступающая перестраховщиком без соответствующей лицензии, не имела права использовать льготу, установленную пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако суд указал, что страховая организация, имеющая необходимые лицензии на осуществление добровольного и обязательного медицинского страхования и фактически осуществлявшая эти виды страхования, была вправе без лицензии заключать договоры перестрахования. В силу чего применение льготного режима налогообложения являлось правомерным.

Освобождая от налогообложения стоимость услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, оказываемых страховыми организациями, НК РФ определяет закрытый перечень льготируемых операций (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, если страховая организация осуществляет операции, в результате которых получает денежные средства, не перечисленные в пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, то они облагаются НДС. Например, по мнению налоговых органов, дополнительная плата, взимаемая страховщиком при выдаче дубликата страхового медицинского полиса, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (см. письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807). Операции по передаче активов, принимаемых для покрытия страховых резервов, также облагаются НДС (см. письмо Минфина России от 25.04.2007 N 05-04-05/203636). В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2005 N А33-6465/04-С3-Ф02-5675/04-С1 суд подтвердил позицию налоговых органов о неправомерности применения льготы в части реализации имущества, приобретенного с целью размещения страховых резервов. Доходы, полученные от реализации такого имущества, не являются доходом, полученным страховой организацией от размещения страховых резервов, следовательно, операции по реализации такого имущества подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Кроме того, из разъяснений контролирующих органов следует, что не облагаются НДС:

- вознаграждение, возвращаемое агентом принципалу - страховой компании при расторжении договора страхования, заключенного страховой компанией с физическим лицом при содействии агента (см. письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-07-11/19049).

- безвозмездная передача страховой организацией страховых полисов при проведении рекламной акции (см. письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-04-05/13);

- реализация страховых полисов через посредников (см. письмо МНС России по г. Москве от 08.04.2003 N 24-11/18938).

Кроме того, на основании пп. 7.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития".

При совершении операций, указанных в пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, счета-фактуры не составляются (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Деятельность негосударственных пенсионных фондов регулируются Законом №75-ФЗ, согласно которому организация – юридическое лицо, перечисляющая пенсионные взносы в пользу назначенных участников, является вкладчиком, то есть одной из сторон пенсионного договора.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах и включает в себя аккумулирование пенсионных взносов, размещение и организацию размещения пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Участники договора – это сотрудники организации – вкладчика, которым согласно заключенному с негосударственным пенсионным фондом договору будут производиться выплаты взносов. В договоре должен быть приведен список физических лиц, в пользу которых перечисляются взносы.

На основании договора организация в установленные сроки перечисляет на солидарный счет негосударственного пенсионного фонда пенсионные взносы за своих работников.

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающим право на установление государственной пенсии.

При соблюдении всех указанных требований суммы взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения могут относиться к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Обратите внимание, что взносы, которые выплачены по договорам заключенным с негосударственным пенсионным фондом без указания участников или без указания на взносы в трудовом договоре, не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не могут уменьшать налоговую базу при расчете налога на прибыль.

К расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по добровольному пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению.

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме указанных в статье 255 НК РФ.

Таким образом, сумма платежей налогоплательщика налога на прибыль – работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу (далее ЕСН), а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит налогообложению ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 243 НК РФ вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, например при солидарной схеме, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться организацией отдельно по каждому работнику – участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются.

Расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату пенсионных взносов согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета расходы на перечисление взносов в негосударственные пенсионные фонды за работника являются расходами организации по обычным видам деятельности.

Пример.

Организация 1 сентября 2005 года заключила пенсионный договор с негосударственным пенсионным фондом. Согласно условиям пенсионного договора с сентября 2005 года организация должна в обязательном порядке ежемесячно перечислять на солидарный счет взнос в размере 15 300 рублей. На солидарный пенсионный счет за 2005 год организация должна перечислить взносов в сумме 61 200рублей (15 300рублей х 4). Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, полугодие, 9 месяцев.

Расходы организации на оплату труда за 2005 год составили:

- за 9 месяцев 252 000 рублей;

- за октябрь-декабрь 2005 года 84 000 рублей

Сумма взноса работодателя, которая выплачивается по договорам долгосрочного страхования учитывается в целях налогообложения прибыли в размере не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (пункт 16 статьи 255 НК РФ).

Следовательно, предельная величина расходов на негосударственное пенсионное обеспечение, на которую может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль, составит:

- на 30 сентября 2005 года 30 240 рублей (252 000 рублей х 12%);

- на 31 декабря 2005 года 40 320 рублей ((252 000 рублей + 84 000рублей) х 12%).

Организация за 2005 год в состав расходов на оплату труда включит сумму взносов в размере 40 320 рублей, а превышение в сумме 20 880 рублей((15 300рублей х 4)- 40 320 рублей), не уменьшает налогооблагаемую прибыль за 2005год и последующие годы.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения, взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения. Следовательно, на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ в некоторых случаях суммы взносов, которые уже включены в состав расходов, подлежат налогообложению:

- изменение существенных условий договора;

- сокращение срока действия договора.

Исключением случаев досрочного расторжения договора являются обстоятельства непреодолимой силы, то есть чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства.

Обратите внимание!

Сумма пенсионных взносов, которая включена в состав расходов не подлежит корректировке. На сумму ранее уплаченных взносов увеличиваются внереализационные доходы текущего периода, это следует из пункта 17 статьи 250 НК РФ:

«статья 250 Внереализационные доходы

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы».

В случае досрочного прекращения действия договора, негосударственный пенсионный фонд имеет право выплачивать организации выкупные суммы; если такие суммы превысят сумму уплаченных взносов, то превышение следует отразить в составе внереализационных доходов.

Более подробно с вопросами, касающимися негосударственного пенсионного страхования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Негосударственное пенсионное страхование».

Негосударственные пенсионные фонды являются плательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 143 НК РФ. На них распространяются общие требования гл. 21 НК РФ к обложению выполняемых операций налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, в ст.146 НК РФ сказано, что полученные организацией средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Следовательно, целевые средства, полученные НПФ, не являются объектом налогообложения по НДС.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров (имущества, работ, услуг), к вычету не принимается. Ведь эти товары (имущество, работы, услуги) будут использоваться для осуществления некоммерческой (уставной) деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг). То есть в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому суммы «входного» НДС должны быть включены в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Фактически суммы налога покрываются за счет целевых средств.

Вместе с тем, НПФ являются специфическими субъектами налоговых отношений по НДС. Услуги по негосударственному пенсионному обеспечению, оказываемые НПФ, в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Одновременно НПФ, как и банки, являются специфическими субъектами налогообложения еще и в силу п. 5 ст. 170 НК РФ. Им разрешено суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), полностью включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.

Однако, если НПФ не применяет положения п. 5 ст. 170 НК РФ, то по предпринимательской деятельности они должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения будет выручка от реализации товаров (работ, услуг). Например, с арендной платы от сдачи в аренду приобретенного в качестве объекта инвестирования помещения НПФ должен исчислить и уплатить в бюджет НДС, как и коммерческая организация.

Часто неделимое имущество и приобретаемые работы и услуги используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Характерный пример – основные средства, которые используются и в уставной, и в предпринимательской деятельности, или общехозяйственные расходы (арендная плата за офисное помещение, различные консультационные, информационные услуги). В этом случае НПФ придется вести раздельный учет этих расходов и НДС по ним.

При отсутствии раздельного учета НПФ теряет право на налоговый вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

На основании п. 4 ст. 169 НК РФ негосударственным пенсионным фондам предоставлено право не составлять счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

В связи с тем, что для НПФ предусмотрен порядок исчисления налога, позволяющий включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), с уплатой в бюджет всех сумм налога на добавленную стоимость, полученных негосударственными пенсионными фондами по операциям, подлежащим налогообложению, по мнению налоговых органов, НПФ могут не оформлять в этом случае книги покупок, но в обязательном порядке осуществлять регистрацию полученных счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур.

Инвестиционные фонды

Обложение НДС операций инвестиционных фондов осуществляется на общих основаниях с учетом специфики проводимых ими операций.

Поскольку инвестиционные фонды занимаются привлечением средств путем размещения (продажи) своих акций (АИФ) и инвестиционных паев (ПИФ) и вложением полученных средств в ценные бумаги, другие финансовые и нефинансовые активы, то и обложение НДС зависит от характера активов, с которыми проводятся операции.

При размещении акций среди акционеров АИФ и инвестиционных паев среди участников открытых и интервальных ПИФ объекта обложения НДС не возникает. Операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Все иные операции с ценными бумагами, такие как ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, услуги управляющей компании подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поскольку операции по дальнейшей реализации ценных бумаг НДС не облагаются, НДС, уплаченный поставщикам перечисленных услуг, к вычету не принимается.

В процессе дальнейшей деятельности АИФ и ПИФ уплачивают НДС при наличии объекта обложения. При передаче активов (имущества) АИФ в доверительное управление управляющей компании НДС также не возникает, поскольку такая передача связана с инвестиционным процессом и договором доверительного управления. Операции управляющей компании с активами акционерного инвестиционного фонда не будут облагаться НДС в части обращения ценных бумаг, приобретенных на эти средства, получения процентов по банковским вкладам и др. (ст. 149 НК РФ).

В распоряжении акционерного инвестиционного фонда находится имущество, составляющее инвестиционные резервы, и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционерного инвестиционного фонда. Операции с этим имуществом в зависимости от их характера могут стать объектом налогообложения НДС. К таким операциям, в частности, относятся реализация ненужного имущества, предоставление имущества в аренду и др.

ПИФ является имущественным комплексом без образования юридического лица. Он не выступает плательщиком НДС, так как не является юридическим лицом.

В доверительное управление открытым и интервальным ПИФ учредители доверительного управления могут передавать только денежные средства.

Получаемые управляющей компанией при формировании ПИФ средства не облагаются НДС как временные вложения в совместную деятельность по доверительному управлению.

Операции, связанные с обращением паев, в соответствии с пп. 12. п. 2
ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Значительная часть операций управляющей компании по управлению имуществом ПИФ представляет собой куплю-продажу ценных бумаг, их погашение, получение процентов по облигациям и банковским вкладам, поэтому они также не облагается НДС. Управляющая компания в процессе управления имуществом ПИФ осуществляет и другие операции, не запрещенные законодательством, но являющиеся объектом обложения НДС.

Что касается закрытого ПИФ, то в доверительное управление таким фондом учредители доверительного управления могут передавать, кроме денежных средств, если это предусмотрено правилами доверительного управления этим фондом, иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией.

Поскольку законом разрешено формирование закрытого ПИФ имуществом в виде недвижимости и прав на недвижимость, вопросы налогообложения такой передачи имущества в ПИФ возникают еще на стадии формирования паевого фонда.

Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в связи с чем в момент передачи не возникает объекта налогообложения.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, при передаче их в доверительное управление подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Принятый к вычету НДС должен быть восстановлен в связи с тем, что в дальнейшем передаваемое в доверительное управление имущество и имущественные права будут использованы для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения (получение дохода от передачи имущества в доверительное управление).

При этом имущество и имущественные права передаются в доверительное управление по стоимости без учета НДС. В данном случае суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 174.1 на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами доверительному управляющему.

При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В данном случае управляющая компания имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Например, к вычету могут приниматься суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по эксплуатационным расходам, связанным с указанным имуществом, или расходам на реконструкцию этого имущества, осуществляемым управляющей компанией в процессе управления ПИФ.

При реализации имущества, переданного в фонд при его формировании, исчисление налоговой базы будет производиться только с дохода от продажи, поскольку имущество приобреталось вкладчиком и право на вычет налога у управляющей компании отсутствует.

Негосударственный пенсионный фонд осуществляет бухгалтерский учет и ведет отчетность в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Особенности порядка осуществления бухгалтерского учета операций фонда устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Фонд обязан при осуществлении бухгалтерского учета не допускать смешения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, имущества, составляющего пенсионные резервы, и имущества, составляющего средства пенсионных накоплений.

Фонд ведет учет средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и соответствующих выплат отдельно по негосударственному пенсионному обеспечению, отдельно по обязательному пенсионному страхованию и отдельно по профессиональному пенсионному страхованию.

Фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам негосударственного пенсионного обеспечения в течение трех лет начиная со дня исполнения своих обязательств по пенсионному договору.

Фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам накопительной части трудовой пенсии в течение всей жизни застрахованного лица, а после его смерти - в течение срока, предусмотренного порядком хранения пенсионных дел в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Фонд представляет в уполномоченный федеральный орган один раз в год заключение по результатам актуарного оценивания, проводимого актуарием. Указанное заключение является неотъемлемой частью годового отчета фонда.

Отчетным годом фонда является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Фонд представляет годовой отчет о своей деятельности в порядке и сроки, которые установлены уполномоченным федеральным органом.

Форма отчетности фонда и требования к осуществлению отчетности устанавливаются уполномоченным федеральным органом.

Фонд обязан публиковать годовой отчет о своей деятельности в периодической печати не реже одного раза в год.

В негосударственных пенсионных фондах бухгалтерский учет ведется в соответствии с Приказом Минфина России от 19.12.2000 N 110н « Об утверждении указаний об утверждении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению», утвердившим Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению.

Формирование пенсионных резервов за счет поступивших пенсионных взносов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» соответствующего субсчета в корреспонденции с дебетом счета 72 «Страховые взносы», субсчет «Расчеты по пенсионным взносам».

Формирование пенсионных резервов за счет дохода Фонда от их размещения отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» соответствующего субсчета в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аналитический учет по субсчету «Резервы покрытия пенсионных обязательств» счета 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется в разрезе каждого вида пенсионных резервов.

Учет резервов покрытия пенсионных обязательств ведется на субсчете «Резерв покрытия пенсионных обязательств» счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Учет страховых резервов ведется на субсчете «Страховой резерв» счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

При размещении Фондом пенсионных резервов самостоятельно средства, вложенные в ценные бумаги и иные финансовые вложения, учитываются в общем порядке на счете 58 «Финансовые вложения».

Полученный (начисленный) доход от использования средств пенсионных резервов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Рассмотрим отражение бухгалтерских операций по учету пенсионных взносов и пенсионных резервов и накоплений:

Дебет 51 Кредит 72 поступление пенсионных взносов;

Дебет 72 Кредит 96 формирование пенсионных резервов и пенсионных накоплений за счет пенсионных и страховых взносов;

Дебет 84 Кредит 96 формирование пенсионных резервов и пенсионных накоплений за счет доходов от размещения пенсионных резервов и накоплений;

Дебет 86 Кредит 96 формирование пенсионных резервов и пенсионных накоплений за счет целевых взносов;

Дебет 79 Кредит 51 размещение пенсионных резервов и накоплений по договору доверительного управления;

Дебет 58 Кредит 51 размещение пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов самостоятельно;

Дебет 79, 76 Кредит 91 начисление доходов от размещения пенсионных резервов и инвестирования пенсионных накоплений;

Дебет 96 Кредит 74 начисление пенсий, выкупных и наследуемых сумм;

Дебет 74 Кредит 68 удержание налога на доходы физических лиц с начисленных выплат; Дебет 74 Кредит 50,51 фактические выплаты участникам и вкладчикам фонда.

Для обобщения информации негосударственных пенсионных фондов о состоянии средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, используется счет 86 «Целевое финансирование», субсчет «На покрытие расходов фонда». Все расходы фонда на ведение уставной деятельности обобщаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». По дебету счета 26 отражаются расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, размещением пенсионных резервов, с осуществлением управления фондом, и другие виды расходов, включаемые в смету, которая обязательно должна быть утверждена советом фонда.

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете при использовании счета 86 «Целевое финансирование»:

Дебет 51 Кредит 86 поступление целевых взносов от вкладчиков;

Дебет 72 Кредит 86 отчисление пенсионных взносов не более 3%;

Дебет 84 Кредит 86 отчисление от доходов от размещения пенсионных резервов не более 15%;

Дебет 84 Кредит 86 отчисление от доходов от инвестирования пенсионных накоплений не более 15%;

Дебет 84 Кредит 86 поступление дохода от использования имущества фонда;

Дебет 86 Кредит 26 списание расходов фонда на ведение уставной деятельности.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода (года), расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Для этого предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н, для негосударственных пенсионных фондов, которые являются юридическими лицами по законодательству РФ и которые получили лицензию на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению должны сдавать отчетность, формы которой утверждены Приказом Минфина России от 21.02.2001 N 15н «О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов»:

- Бухгалтерский баланс по форме N 1-НПФ;

- Отчет о прибылях и убытках по форме N 2-НПФ;

- Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов по форме N 3-НПФ;

- Отчет о движении денежных средств по форме N 4-НПФ;

- Приложение к Бухгалтерскому балансу по форме N 5-НПФ;

- Отчет о целевом использовании полученных средств по форме № 6-НПФ.

Статьей 251 НК РФ определены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков.

Целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммер ческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использова нные вышеуказанными получателями по назначению , не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики, получив шие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных произведенных в рамках целевых поступлений.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, иму щественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных рас ходов в порядке, установленном НК РФ.

В пункте 2 статьи 251 НК РФ поименованы виды целе вых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы некоммерческими организациями при выполнении ими условий для их получения. К целевым поступлениям на содержание не коммерческих организаций и ведение ими ус тавной деятельности отнесены:

со вокупный вклад учредителей негосударствен ных пенсионных фондов (подпункт 5 п. 2 ст. 251 НК РФ);

пенсионные взносы в негосударствен ные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионно го фонда (подпункт 6 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 295 НК РФ к дохо дам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов , кроме доходов, предусмотренных ст. 249 и 250 Кодекса, в частности, относятся отчисле ния от дохода от размещения пенсионных ре зервов, направленных на формирование имуще ства, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в со ответствии с законодательством о негосудар ственных пенсионных фондах.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 296 НК РФ к рас ходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов фондов, кроме доходов, утвержденных в ст.254-269 Кодекса (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством РФ о НПФ), относятся расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, учитывается в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг негосударственного пенсионного фонда.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов фондов, относятся расходы по оплате труда работников фонда.

За счет вышеуказанных поступлений, являющихся выручкой от реализации товаров, работ, услуг, осуществляются расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности, в том числе по оплате труда работников фонда.

Следовательно, расходы по оплате труда работников НПФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в расходах, связанных с производством и реализацией.

Статья 17 закона № 75-ФЗ установлено, что имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, формируется и за счет благотворительных взносов, а также и других законных поступлений.

НПФ должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (признанных) в рамках целевых поступлений, и доходов (расходов), связанных с производством и реа лизацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, внереализационных доходов и расходов, а также других доходов — безвозмездно полу ченных средств.

При определении налоговой базы для целей налогообложения прибыли принимаются расхо ды, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обо снованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления дея тельности, направленной на получение дохода.

Средства, которые направлены на содержание фонда (кроме средств пп.5,6 п.2 ст. 251 НК РФ) считаются безвозмездно полученными и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса как внереализационные доходы.

При этом безвозмездно полученные средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль не могут уменьшаться на расходы, свя занные с содержанием и ведением уставной деятельности, а также на расходы от деятель ности, связанной с производством и реализаци ей товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внериализационные расходы, связанные с осу ществлением коммерческой деятельности.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах вто ром и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоя щего Кодекса, признаются выплаты и иные воз награждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и граж данско-правовым договорам, предметом которых является

выполнение работ, оказание ус луг (за исключением вознаграждений, выплачи ваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ определено, что ука занные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в кото рой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выпла ты не отнесены к расходам, уменьшающим нало говую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая вышеизложенное, заработная пла та работников фондов подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановлен ном порядке.

Более подробно с учетом и налогообложением в сфере негосударственного пенсионного обеспечения Вы можете познакомиться в разработке ЗАО «Интерком – Аудит» «Негосударственные пенсионные фонды».

Автор статьи консультант
ЗАО «Интерком-Аудит» Кожедубова И.И.
Телефон: (095) 937 – 34 - 51