Долговременные пенсионные выплаты мсфо 19 стоимость

Рассмотрим основные правила признания и раскрытия информации по МСФО о всевозможных вознаграждениях, предоставляемых сотрудникам работодателями.

Стандарт МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предписывает правила признания и раскрытия информации о различных видах вознаграждений, которые работодатели предоставляют своим сотрудникам.

Например, вы могли читать или слышать о вознаграждениях, которые Google предоставляет своим сотрудникам. Назовем несколько из них (помимо привычных зарплат): бесплатные стрижки, изысканная кухня, высокотехнологичные туалеты, медицинская помощь на месте, страхование путешествий, забавные вещи рядом с офисом, оплачиваемый отпуск по беременности и родам и т.д.

Google даже предоставил «пособие в случае смерти на рабочем месте» - если сотрудник Google умирает во время работы, его супруга или супруг продолжает получать 50% годового оклада сотрудника в течение следующего десятилетия.

Но теперь взглянем на все это с точки зрения финансового директора. Проблем с учетом такого вознаграждения, как заработная плата или бесплатные стрижки нет. Но как насчет этого посмертного пособия?

Проблема здесь в том, что вознаграждение не выплачивается, пока сотрудник работает в компании . только потом. И Google действительно не знает, когда умирают сотрудники, и, следовательно, когда обязательство подлежит оплате.

И здесь IAS 19 играет свою решающую роль. В нем рассказывается, как учитывать различные виды вознаграждений сотрудникам и как их представлять в финансовой отчетности.

Почему IAS 19?

Основная задача МСФО (IAS) 19 - определить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях сотрудников. IAS 19 требует, чтобы компания признала:

обязательство, если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение c выплатой его в будущем; а также
расходы, если компания извлекает экономическую выгоду от услуг, оказанных работником в обмен на вознаграждение.

Это явная демонстрация принципа соответствия ('matching principle') - признание расходов в период признания соответствующего дохода.

Таким образом, Google должна признать:

обязательство за свое посмертное вознаграждение, когда работник действительно работает (а не когда он умирает);
расход, когда потребляются результаты работы сотрудника.

Классификация вознаграждений работникам.

МСФО (IAS) 19 классифицирует вознаграждения работникам по 4-м основным категориям:

Краткосрочные вознаграждения;
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
Прочие долгосрочные вознаграждения;
Выходные пособия.

Крактосрочные вознаграждения работникам ('short-term employee benefits') = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), которые, как ожидается, будут полностью предоставлены до истечения 12-месячного срока после окончания годового отчетного периода, в котором сотрудники оказали соответствующую услугу.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности ('post-employment benefits') = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и текущих вознаграждений работникам), которые подлежат выплате после окончания трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения ('other long-term benefits') = все вознаграждения работникам, кроме текущих вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

Выходные пособия ('termination benefits') = вознаграждения работникам, предоставляемые в случае прекращение работы работника в данной компании в результате:

(a) решения компании уволить работника до нормальной даты его выхода на пенсию; или
(б) решения работника принять предложенное вознаграждение в обмен на прекращение работы в компании.

Теперь, как вы думаете, в какую категорию попадает посмертное вознаграждение Google? Выясним это далее.

Что такое краткосрочные вознаграждения работникам?

Краткосрочные вознаграждения работникам включают все нижеперечисленные пункты (если они подлежат оплате в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода):

заработная плата, оклады и взносы на социальное страхование;
ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый по болезни отпуск;
программы участия работников в прибыли компании ('profit-sharing') и бонусы (премии); а также
неденежные вознаграждения (такие как медицинское обслуживание, жилье, автомобили и бесплатные или субсидируемые товары для сотрудников).

Все расходы Google на бесплатные стрижки или изысканные блюда, вероятно, относятся к последней категории.

Как учитывать краткосрочные вознаграждения работникам?

Компания признает краткосрочные вознаграждения работникам как расходы в составе прибыли или убытка (кроме случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Расходы признаются в сумме краткосрочных вознаграждений работникам, которые, как ожидается, будут выплачены.

Бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

Дебет. Расходы на вознаграждение работникам (прибыль или убыток) или стоимость другого актива (отчет о финансовом положении).
Кредит. Обязательство перед сотрудниками или начисленные расходы или денежные средства, если они выплачены.

Краткосрочные оплачиваемые отпуска: ожидаемая стоимость текущего оплачиваемого отпуска признается:

когда работник оказывает услуги, что дает ему право накапливать будущие оплачиваемые отпуска (в случае накопления неиспользованных оплачиваемых отпусков);
или когда работник воспользовался отпуском.

Участие работников в прибыли и бонусы: компания должна признать обязательство по участию в прибыли и бонусам, если

у компании есть юридическое или конструктивное (подразумеваемое ею) обязательство произвести такие выплаты; и
может быть сделана надежная оценка этого обязательства.

Вышеуказанное обязательство существует тогда и только тогда, когда у компании нет фактической альтернативы, кроме как выплатить вознаграждение по этому обязательству.

Что такое вознаграждения по окончании трудовой деятельности?

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают такие вознаграждения, как различные пенсии, пособия по выходу на пенсию, страхование жизни и медицинская помощь после выхода на пенсию.

Существует два основных вида пенсионных программ:

Программы с установленными взносами;
Программы с установленными выплатами

Крайне важно понимать разницу между ними и правильно классифицировать вашу пенсионную программу, так как порядок учета каждого из них совершенно разный.

Что такое пенсионные программы с установленными взносами?

Программы с установленными взносами представляют собой программы выплат по окончании трудовой деятельности, в соответствии с которыми компания платит фиксированные взносы в отдельную организацию (пенсионный фонд).

При этом компания не берет на себя юридическое или конструктивное обязательств делать дополнительные взносы, если у фонда не окажется достаточных активов для оплаты всех причитающихся работникам вознаграждений за услуги работников в текущем и прошлых периодах.

Как учитывать пенсионные программы с установленными взносами?

Работодатель должен признать свои взносы в программу с установленными взносами в качестве расхода в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Если ожидается, что взносы не будут полностью погашены до истечения 12 месяцев после окончания отчетного периода, их нужно дисконтировать.

Что такое пенсионные программы с установленными выплатами?

Программы с установленными выплатами - это программы выплат по окончании трудовой деятельности, которые не являются программами с установленными взносами. В соответствии с такой программой работодатель обязан выплатить определенную сумму вознаграждения работнику, и все инвестиции и актуарный риск, таким образом, ложатся на предприятие.

Здесь мы и подошли к ответу на вопрос о Google: без каких-либо дальнейших подробностей можно предположить, что посмертное вознаграждение Google отражается в учете как пенсионная программа с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19, потому что:

она выплачивается по окончании трудовой деятельности (после того, как работник умирает);
обязательство Google не ограничивается взносами в какой-либо фонд; вместо этого обязательство Google зависит от будущей заработной платы, и поэтому актуарный риск падает на Google.

Учет программ с установленными выплатами, вероятно, является одним из наиболее сложных вопросов в МСФО, поскольку он предполагает включение актуарных допущений в оценку обязательств и расходов. Поэтому возникают актуарные прибыли и убытки.

Кроме того, обязательства оцениваются с учетом временной стоимости денег, поскольку они могут быть погашены через много лет после того, как сотрудники оказали соответствующие услуги.

Как учитывать пенсионные программы с установленными выплатами?

Работодатели должны выполнить следующие шаги для учета программы с установленными выплатами:

Шаг 1: Определение дефицита или профицита.

Дефицит или профицит представляет собой разницу между текущей стоимостью обязательства с установленными выплатами и справедливой стоимостью активов программы по состоянию на конец отчетного периода. Чтобы определить ее, компания должна:

оценить конечную стоимость вознаграждения.
использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки того, сколько работники заработали за свою работу в текущем и предыдущем периодах и включить оценку демографических и финансовых переменных («актуарные допущения») в расчеты.
дисконтировать сумму вознаграждения, чтобы определить приведенную стоимость обязательства и стоимость услуг в текущем периоде.
вычесть справедливую стоимость любых активов программы из полученной приведенной стоимости обязательства.

Шаг 2. Определение суммы для отчета о финансовом положении.

Несмотря на то, что для учета программы с установленными выплатами достаточно определить суммы выплат, МСФО (IAS) 19 требует представить их как одну цифру в отчете о финансовом положении - чистую величину обязательства (актива) с установленными выплатами, которая в основном является дефицитом или профицитом, вычисленным на шаге 1, но скорректирована с учетом влияния предельной величины активов.

Предельная величина актива ('asset ceiling') представляет собой приведенную стоимость любых экономических выгод, получаемых за счет возврата сумм из программы или сокращения будущих взносов в программу.

Шаг 3: Определение суммы для отчета о прибылях и убытках.

Компания отражает следующие суммы в отчете о прибылях и убытках:

Стоимость услуг текущего периода = увеличение приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате предоставления работниками услуг в текущем периоде;
Cтоимость услуг прошлых периодов = изменение приведенной стоимости обязательства с установленными выплатами в предыдущие периоды в результате изменения или сокращения программы;
Любые прибыли или убытки при погашении обязательства;
Чистый процентный доход или расход по обязательству с установленными выплатами (активу).

Шаг 4: Определение переоценки для отчета о прочем совокупном доходе.

Компания отражает следующую переоценку в отчете о прочем совокупном доходе:

Актуарные прибыли и убытки = изменения в приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате корректировки на основе опыта или из-за изменений в актуарных допущениях;
Доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
Любые изменения влияния предельной величины активов.

Что такое прочие долгосрочные вознаграждения?

Прочие долгосрочные вознаграждения включают следующие пункты (если не ожидается, что они будут погашены в течение 12 месяцев после окончания периода, в течение которого работник оказывает соответствующую услугу):

долгосрочные оплачиваемые отпуски, такие как творческий отпуск;
юбилейные или прочие долгосрочные вознагржадения;
долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
участие в прибыли и бонусы; а также
отсроченное вознаграждение.

Как учитывать прочие долгосрочные вознаграждения?

Поскольку прочие долгосрочные вознаграждения не подвержены такой неопределенности, как программы с установленными выплатами, процедура бухгалтерского учета для них немного проще.

Однако предприятие должно выполнить те же шаги, что и для программ с установленными выплатами. Единственное различие заключается в том, что все статьи, такие как стоимость услуг работников и переоценки чистого обязательства (актива) с установленными выплатами, отражаются в составе прибылей и убытков. Поэтому они не отражаются в прочем совокупном доходе.

Что такое выходные пособия?

Преимущества прекращения представляют собой нечто совершенно иное, чем предыдущие 3 категории. Почему? Потому что они не предоставляются в обмен на услугу сотрудника; вместо этого они предоставляются в обмен на прекращение работы.

Однако будьте осторожны, потому что выходное пособие иногда включает в себя и вознаграждение за прекращение работы и вознаграждение за услуги сотрудника одновременно.

Например, компания закрывает одно из своих производственных предприятий и предлагает бонус в размере 1 000 д.е. всем сотрудникам, которые будут уволены. Но поскольку эта компания нуждается в квалифицированных сотрудниках для выполнения процедуры закрытия, она предлагает бонус в размере 3 000 д.е. каждому сотруднику, который останется в компании до момента закрытия.

В этом небольшом примере бонус в размере 1 000 д.е., уплаченный всем уволенным работникам, представляет собой выходное пособие, а дополнительные 2 000 д.е., уплаченные всем работникам, которые остаются до закрытия, представляют собой вознаграждения за услуги работника, в основном классифицированные как прочие долгосрочные в соответствии с МСФО (IAS) 19.

Как учитывать выходные пособия?

Основной вопрос здесь - КОГДА следует признать обязательство и расходы на выходные пособия. Это будет:

когда компания больше не может отказаться от выплаты этих вознаграждений (существует либо программа по выходным пособиям, либо работник принимает предложение о выходном пособии),
когда компания признает затраты на реструктуризацию (см. МСФО (IAS) 37), в связи с чем предлагает сотрудникам выплату выходных пособий.

Следующий вопрос - КАК признать выходные пособия. Это зависит от конкретных условий вознаграждений:

если ожидается, что выходные пособия будут полностью выплачены в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования текущих вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на недисконтированной основе);
если ожидается, что выходные пособия не будут урегулированы полностью в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования других долгосрочных вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на дисконтированной основе).

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Документ Международных стандартов финансовой отчетности "Пенсионные программы с установленными выплатами: Взносы работников (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 19)" (не вступил в силу)

Поправки к МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"

Пункт 93 изложить в следующей редакции:

93 Взносы со стороны работников или третьих лиц, предусмотренные формализованными положениями программы, либо уменьшают стоимость услуг (если они связаны с услугами), либо влияют на результаты переоценки чистого обязательства (актива) по пенсионной программе с установленными выплатами (если они не связаны с услугами). Примером взносов, не связанных с услугами, являются взносы, которые требуются для сокращения дефицита, возникающего в результате убытков по активам программы или актуарных убытков. Если взносы со стороны работников или третьих лиц связаны с услугами, то эти взносы уменьшают стоимость услуг следующим образом:

(a) если величина взносов зависит от стажа работы, организация должна относить взносы на периоды оказания услуг с использованием того же метода распределения, который требуется в пункте 70 для валовых вознаграждений (т. е. либо по формуле распределения, предусмотренной программой, либо на равномерной основе); или

(b) если величина взносов не зависит от стажа работы, организация вправе признавать такие взносы в качестве уменьшения стоимости услуг в том периоде, в котором оказаны соответствующие услуги. Примерами взносов, которые не зависят от стажа работы, являются взносы, представляющие собой фиксированный процент от заработной платы работника, фиксированную сумму в течение срока оказания услуг работником либо сумму, зависящую от возраста работника.

В пункте А1 представлено соответствующее руководство по применению.

Пункт 94 изложить в следующей редакции:

94 Применительно к осуществляемым работниками и третьими лицами взносам, которые распределяются по периодам оказания услуг в порядке, предусмотренном пунктом 93(a), следствием изменений этих взносов являются:

(a) стоимость услуг текущего периода и прошлых периодов (если такие изменения не предусмотрены формализованными положениями программы и не возникают в связи с обязанностью, обусловленной практикой); или

(b) актуарные прибыли и убытки (если такие изменения предусмотрены формализованными положениями программы или возникают в связи с обязанностью, обусловленной практикой).

После пункта 174 дополнить пунктом 175 следующего содержания:

175 Документ "Пенсионные программы с установленными выплатами: взносы работников (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 19)", выпущенный в ноябре 2013 г., внес изменения в пункты 93-94. Организация должна применять данные поправки в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в оценочных значениях и ошибки" ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 г. или после этой даты. Досрочное применение допускается. Если организация применяет данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

Дополнить приложением А следующего содержания:

Руководство по применению

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО. В нем описано применение требований, содержащихся в пунктах 92-93, и оно имеет такую же силу, как и другие части настоящего МСФО.

А1 Требования к учету взносов, осуществляемых работниками или третьими лицами, проиллюстрированы на схеме ниже.

¦ Взносы, осуществляемые работниками и третьими лицами ¦

¦Предусмотрены формализованными условиями программы (либо¦¦Произвольные¦

¦ являются результатом обязанности, обусловленной ¦¦ ¦

¦ практикой, которая выходит за рамки данных условий) ¦¦ ¦

¦ Связаны с услугами ¦ ¦Не связаны с ¦ ¦

¦ Зависят от ¦ ¦ Не зависят от ¦ ¦ ¦

¦ стажа работы ¦ ¦ стажа работы ¦ ¦ ¦

¦ Уменьшают ¦ ¦ Уменьшают ¦ ¦ Влияют на ¦¦ Уменьшают ¦

¦ стоимость ¦ ¦стоимость услуг¦ ¦ результаты ¦¦ стоимость ¦

¦ услуг ¦ ¦ в периоде, в ¦ ¦ переоценки ¦¦ услуг при ¦

¦ вследствие ¦ ¦ котором ¦ ¦ (пункт 93) ¦¦ выплате ¦

¦ отнесения к ¦ ¦ оказывается ¦ ¦ ¦¦ взносов ¦

¦соответствую- ¦ ¦соответствующая¦ ¦ ¦¦ (пункт 92) ¦

¦ щим периодам ¦ ¦ услуга ¦ ¦ ¦¦ ¦

¦оказания услуг¦ ¦(пункт 93 (b)) ¦ ¦ ¦¦ ¦

(1) Пунктирная стрелка означает, что организация вправе выбрать любой из указанных методов учета.

Обзор документа

Скорректирован МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Ранее предусматривалось, что взносы со стороны работников или третьих лиц, предусмотренные формализованными условиями плана, либо уменьшают стоимость услуг (если они связаны с услугами), либо снижают переоценку чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.

Теперь это взносы, предусмотренные формализованными положениями программы. Они либо уменьшают стоимость услуг (если они связаны с услугами), либо влияют на результаты переоценки чистого обязательства (актива) по пенсионной программе с установленными выплатами (если они не связаны с услугами).

Приведены правила уменьшения стоимости услуг в первом случае. Представлено соответствующее руководство по применению.

Налог на прибыль

НДС

Налоги

НДФЛ

Налог на имущество юрлиц

Налог на имущество физлиц

Налог на землю

Транспортный налог

Акцизы, НДПИ

Страховые взносы

Авансовые отчеты

Готовая продукция и товары

Пособие по временной нетрудоспособности

Затраты на производство

Капитал

Основные средства

Нематериальные активы

Денежные средства

Финансовые вложения, кредиты, займы, расчеты

Расходы будущих периодов

Производственные запасы

Учетная политика

Внутренний контроль

ВЭД

Кадровый учет

Финансовые результаты

Понятие и предмет трудового права

Основные научные школы советской (российской) психологии

Основные течения в русской психологии в начале XX века (естественнонаучное, духовно-религиозное, эмпирическое)

Исследование человека в русле гуманистической психологии

Особенности и основные направления психологического исследования в гештальтпсихологии

«Объективная психология», бихевиоризм и необихевиоризм как теоретическое направление в психологической науке

Особенности психологических воззрений русских ученых-просветителей XVIII века

Изучаем налогообложение

О главном

Вечно нужное

Заметок в базе: 4153
Комментариев: 174

Учет пенсионных программ с установленными взносами согласно МСФО

Автор: Методический материал

Вопрос 2. Учет пенсионных программ с установленными взносами согласно МСФО.

Одним из видов вознаграждений, об учете которых говорится в IAS 19, являются вознаграждения по окончании трудовой деятельности. К ним в том числе относятся выплаты по пенсионным планам. Бывают пенсионные планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами. Проанализируем, чем отличаются одни от других и как учитывать выплаты в том и другом случае.
Пенсионный план: понятие и классификация

Пенсионный план — это программа пенсионного обеспечения, устанавливающая правила осуществления пенсионных выплат и способы их финансирования. Она разрабатывается работодателем или группой работодателей для обеспечения работников, увольняемых по достижении ими пенсионного возраста.
Работодатели учреждают пенсионный фонд и перечисляют на его счета определенную часть балансовой прибыли на пенсионное обеспечение работников. При этом компания-работодатель является вкладчиком, а работник — участником этого фонда. Распорядителем активов пенсионного фонда является банк, в котором организация открыла пенсионную программу (план).
В соответствии с IAS 19 существуют совместно учрежденные и совместно управляемые планы.
Совместно учрежденные планы — это планы, учредителями которых являются несколько юридических или физических лиц (п. 32 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
Совместно управляемый план — это простая совокупность отдельных планов различных работодателей. Они объединяются для того, чтобы работодатели могли объединить свои активы для инвестирования и уменьшить затраты на управление инвестициями и администрирование. Но при этом требования различных работодателей разделены для раздельной выплаты вознаграждений своим работникам (п. 38 IAS 19). Это могут быть планы, взятые как из одного пенсионного фонда, так и из разных, и объединенные для совместного управления определенной группой компаний.
В зависимости от экономического содержания пенсионные планы делятся (п. 27 IAS 19):

на планы с установленными взносами;
планы с установленными выплатами.

План с установленными выплатами
План с установленными выплатами — это программа выплат работникам по окончании их трудовой деятельности, при которой обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера (п. 30 IAS 19). Другими словами, этот план предусматривает гарантированный работодателем размер пенсии.
Пенсионные выплаты, осуществляемые в рамках этой программы, зависят от средней зарплаты работника в течение всей его карьеры и размера заработной платы перед выходом на пенсию, поскольку исходя из суммы последней зарплаты определяется «пенсионная доля».
Учет пенсионных планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения и существует возможность возникновения актуарных прибылей и убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку расчет по ним может производиться через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги (п. 55 IAS 19).
Актуарные допущения — это оценка демографических, финансовых и других факторов, определяющих окончательный объем затрат на обеспечение выплат по окончании трудовой деятельности (п. 76 IAS 19).
Актуарные прибыли и убытки — это финансовый результат изменений активов и долгосрочных обязательств в течение отчетного периода. Они представляют собой отклонение фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемого (то есть расчетного, произведенного актуарием). Допустим, доходность активов пенсионного плана прогнозировалась на уровне 13%, а фактически, по результатам годового отчета, составила 15%. Актуарная прибыль по активам пенсионного плана составит 2%.
Актуарные расчеты — это система вычислений, позволяющая на базе актуарных допущений определить оптимальный размер взносов в пенсионный план и выплат пенсионерам, а также провести оценку активов и обязательств пенсионного плана на текущий момент для определения актуарных прибылей и/или убытков (п. 59 IAS 19).
Учет пенсионных планов с установленными выплатами
Последовательность отражения в учете пенсионного плана с установленными выплатами приведена в п. 57 IAS 19.
1. Определить дефицит или профицит. Этот процесс включает следующее:
— использование метода актуарных расчетов, метода прогнозируемой условной единицы для надежной оценки суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Для этого предприятие должно определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть персонала и смертность) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание), которые будут влиять на затраты на выплату вознаграждений;
— дисконтирование этих выплат с целью определения приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами и стоимости услуг текущего периода;
— вычет справедливой стоимости любых активов плана из приведенной стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами.
2. Определить сумму чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами как суммы дефицита или профицита, с учетом корректировок любого влияния ограничения суммы чистого актива плана с установленными выплатами до предельной величины актива.

3. Рассчитать суммы, которые должны быть признаны в составе прибыли или убытка:
— стоимость услуг, оказанных в текущем периоде;
— стоимость любых услуг, оказанных в предыдущих периодах, и выручка или убыток, возникающий при их оплате;
— чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
4. Определить сумму переоценки чистого обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами, которые должны быть признаны в составе совокупного дохода, включая:
— актуарную прибыль и убытки;
— доход на активы плана, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами;
— любое изменение влияния предельной величины активов, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов в отношении обязательства (актива) пенсионного плана с установленными выплатами.
Планы с установленными взносами
По пенсионным планам с установленными взносами юридическое или обусловленное сложившейся практикой обязательство предприятия ограничивается суммой, которую оно согласно внести в фонд.
Полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые предприятие внесло в план вознаграждений по окончании трудовой деятельности или уплатило страховой компании, в совокупности с доходом от инвестиции средств, полученных в качестве взносов.
Предприятие в данном случае никаких рисков не несет. Оно не обязано покрывать дефицит средств, который может образоваться к дате выхода работника на пенсию. Актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника (п. 28 IAS 19).
Обязательства компании за каждый месяц отражаются в размере взносов за тот же месяц. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые в рамках плана с установленными взносами, относятся на расходы (себестоимость активов или текущие расходы отчетного периода) по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса, то есть обязательства по уплате очередного взноса возникают по мере признания расходов на оплату труда.
Расчет актуарных допущений по обязательствам, возникающим в рамках плана с установленными взносами, не требуется, потому что никаких актуарных прибылей или убытков не возникает (п. 50 IAS 19).

Значение стандарта для РФ

Международные стандарты в РФ с 2010 года получили официальное признание (ст. 3 закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ), и теперь их правила (при условии того, что конкретный стандарт признан и опубликован в РФ) применимы в нашей стране на законодательном уровне (постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107).
Первый вариант МСФО 26 был введен в РФ в действие приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н. С 09.02.2016 его сменил текст, ставший приложением к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Стандарт рассматривает вопросы формирования пенсионных накоплений, включая в круг связанных с ними лиц всех участников этого процесса: работодателя, работника и организацию, получающую, сохраняющую и инвестирующую полученные средства пенсионных сбережений (актуария). В рамках существующих пенсионных программ не имеет значения, какая из организаций является получателем этих средств: специально созданный фонд или страховая компания. Но важно наличие целевого назначения их: это должны быть средства, предназначенные именно для систематического формирования пенсии по определенной пенсионной программе.

Виды программ пенсионных платежей

МСФО 26 выделяет 2 возможных вида пенсионных программ:

С установленными взносами, когда размер платежей определяет либо работодатель, либо работник (или обе эти стороны). Работник пользуется правом контроля за поступлением средств в организацию, формирующую пенсионные накопления, а также за ростом их в результате инвестиционной деятельности актуария. Будущая пенсия зависит от величины взносов и инвестиционного дохода.
С установленными выплатами, когда величина платежей подвергается периодической корректировке в зависимости от реального либо перспективного финансового положения работника и работодателя. Такая программа требует проведения систематической (обычно 1 раз в 3 года) оценки возможностей обеих сторон, а также периодических консультаций с организацией, накапливающей и инвестирующей полученные пенсионные средства. Размер будущей пенсии (актуарная приведенная стоимость) при этой программе зависит главным образом от величины дохода работника и количества отработанных им лет.

спонсоров пенсии, не являющихся работодателями;
ограничения обязанностей работодателей по обычным программам;
программ смешанного вида, и тогда к ним применяют правила программы с установленными выплатами.

Особенности учета активов для пенсии

Стандарт предполагает, что активы, используемые актуарием для формирования пенсии, как правило, учитываются по справедливой (т. е. рыночной) стоимости. Допустимо использование:

выкупной стоимости — для ценных бумаг с фиксированной конечной ценой выкупа;
иной (отличной от рыночной) стоимости — для ситуаций, когда определить справедливую стоимость активов невозможно, с обязательным указанием в отчетности причины этого.

Отчетность по МСФО 26

Вне зависимости от вида применяемой пенсионной программы в отчетности по ней, составляемой актуарием, должны иметь место:

описание принципов учетной политики, в т. ч. используемого метода оценки активов;
данные о применяемой политике финансирования, в т. ч. инвестиционной;
описание действующей пенсионной программы и фактически осуществленных инвестиций, в т. ч. тех из них, величина которых превышает 5% от суммы активов, доступных для выплат пенсии;
данные об изменениях в стоимости пенсионных активов, в т. ч. обо всех поступлениях в них и обо всех произведенных пенсионных выплатах и иных расходах;
сведения об обязательствах, имеющихся помимо выплат по пенсиям, информация о начисленных налогах и о финансовых результатах работы.

По программам с установленными выплатами приводятся:

описание сделанных для расчета будущих пенсионных выплат допущений и самой методики этого расчета;
величина актуарной стоимости пенсионных выплат (будущих пенсионных платежей), рассчитанная либо от текущих, либо от прогнозируемых уровней зарплаты, с разбивкой их на уже осуществляемые платежи и на будущие выплаты.

Описание используемой пенсионной программы может присутствовать в виде отдельного отчета. При этом все виды отчетности допускают наличие в них ссылок на другие доступные источники информации о деятельности актуария.

повышение юридических знаний

Автор: Екатерина Шестакова 19 декабря 2012

Учет пенсионных программ рассматривается в МСФО (IAS) 19 наиболее подробно.

В российской практике чаще всего встречается ситуация, когда работодатели уплачивают за своих работников взносы в негосударственные пенсионные фонды, при этом сумма взносов определена и носит стабильный характер. Такие пенсионные программы названы планами с установленными взносами.

В соответствии с условиями пенсионных программ (планов) с установленными взносами размер будущих выплат участникам определяется исходя из размера взносов работодателей, участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций фонда.

Например, Пенсионный фонд реализует программу с определенным размером взносов. Фирмы перечисляют в Фонд 15% от зарплаты сотрудников. Указанные суммы вносятся на имя конкретного физического лица и формируют пенсию, которую тот будет получать после окончания трудовой деятельности. В этом случае компания не несет никаких других обязательств. Независимо от доходности инвестиций фирма не выплачивает никаких дополнительных средств.

Учет таких пенсионных программ не вызывает сложности: периодически производится начисление суммы взносов, которые подлежат перечислению в фонд. Таким образом, текущее обязательство в отчетности либо отсутствует, либо связано с расхождением сроков начисления и перечисления взносов. Но некоторые предприятия могут гарантировать своим работникам определенный объем будущих дополнительных пенсионных выплат.

Пенсионный план с установленным размером выплат более сложен, чем пенсионный план с установленными взносами. В соответствии с условиями такой программы участнику обещается конкретный размер пенсии исходя из стажа работы в компании и получаемой зарплаты.

Пример 1. Компания гарантирует работникам надбавку к пенсии, размер которой устанавливается исходя из срока работы и величины заработной платы за последний год их работы в компании. Каждый год работы на предприятии дает работникам право на получение дополнительной прибавки к пенсии в размере 5% от их последней зарплаты.

Так, если последняя зарплата сотрудника составляла 5000 долл. США, при стаже работы в компании 25 лет размер ежегодной надбавки к пенсии составит 6250 долл. США (5000 долл. США x 5% x 25 лет).

По плану с установленными выплатами работодатель обещает сотрудникам пенсию в будущем. Размер периодически уплачиваемых взносов в Пенсионный фонд в этом случае должен исчисляться с учетом большого количества допущений и предполагает привлечение специалиста (актуария).

В частности, в целях расчета обязательств перед будущими пенсионерами необходимо учесть:

— размер зарплаты каждого сотрудника;

— стаж работы сотрудников в компании до выхода на пенсию;

— возраст выхода на пенсию;

— среднюю продолжительность жизни пенсионера после выхода на пенсию (период дожития);

— возможность получения пенсии супругами после смерти пенсионера.

Помимо этого при расчете размера взносов учитывается планируемая доходность инвестиций средств Пенсионного фонда.

Очевидно, что учет на балансе обязательства по программе с установленными пенсионными выплатами намного сложнее, чем учет фиксированных начислений пенсионных взносов, и напрямую зависит от расчетов, представленных актуарием.

Подход МСФО (IAS) 19 состоит в следующем: компании, заключившие соглашения с пенсионными фондами по установленным выплатам, обязаны отражать у себя в отчете о финансовом положении (балансе) чистое обязательство, соответствующее данным фонда.

Данное чистое обязательство определяется как разница между дисконтированной стоимостью обязательства по пенсионной программе и справедливой стоимостью активов компании в Пенсионном фонде.

Пример 2. Данные Пенсионного фонда, необходимые для расчета чистого обязательства, приведены в таблице.

Данные для расчета чистого обязательства

Год	Данные фонда, млн долл. США
Справедливая стоимость активов плана	Приведенная стоимость обязательств	Чистое обязательство плана
2010	100	120	20
2011	110	135	25

Базовое правило заключается в том, что компания должна признать в 2010 г. чистое обязательство 20 млн долл., а в 2011 г. — 25 млн долл. Чистое обязательство может иметь и противоположный знак, если активы плана превышают приведенную стоимость обязательства. Обязательство перед работниками по пенсионному плану фактически дублирует обязательство Пенсионного фонда.

В МСФО (IAS) 19 закреплена такая последовательность оценки чистого обязательства по пенсионной программе (плану):

— принимая во внимание расчеты актуариев, компаниям следует рассчитать прогнозируемое обязательство перед работниками;

— следует рассчитать справедливую стоимость активов программы с учетом расчетов актуариев о доходности активов и перечисляемых взносов в Пенсионный фонд;

— прогнозируемое чистое обязательство рассчитывается как разница между стоимостью обязательств и справедливой стоимостью активов программы.

Полученное компанией прогнозируемое значение обязательства может не соответствовать реальным данным Пенсионного фонда, то есть может содержать в себе актуарные разницы. В этом случае формируемое в учете обязательство по пенсионной программе будет не соответствовать данным Пенсионного фонда.

Образовавшиеся актуарные разницы фактически завышают/занижают обязательство в отчетности компании-работодателя. Это нарушает базовое правило о соответствии обязательства в балансе компании показателям Пенсионного фонда. Поэтому по МСФО актуарные разницы списывают на финансовые результаты.

МСФО 19 допускает два способа списания актуарных разниц: немедленное признание либо признание только в сумме превышения, выходящего за пределы 10-процентного коридора.

Коридор представляет собой наибольшую из следующих двух величин:

1) 10% дисконтированной стоимости обязательств по программе с установленными выплатами до вычета суммы активов программы;

2) 10% справедливой стоимости любых активов программы.

Согласно правилу коридора в текущем отчетном периоде может быть признана часть накопленных на предыдущую отчетную дату актуарных прибылей и убытков, выходящая за пределы 10-процентного коридора, поделенная на ожидаемый средний срок службы участвующих в программе работников до их выхода на пенсию.

Последний способ предпочтительнее, поскольку полное списание актуарных разниц может привести к существенным колебаниям финансового результата. Это неоправданно, поскольку начисление обязательства по пенсионным планам основано на большом количестве допущений и не отражает реальной деятельности компании за отчетный период.

В российской отчетности представлена практика учета пенсионных программ с установленными взносами. Поскольку методология отражения таких программ в российском учете и в МСФО идентична, при подготовке отчетности в системе МСФО корректирующих записей не возникает.

Другая ситуация с программами с установленными выплатами. Сами программы не являются типичными для российских предприятий. Как следствие, методика МСФО по учету таких пенсионных планов не имеет аналогов в российском законодательстве.

Очевидно, что при переходе на отчетность по МСФО возникает необходимость подробного анализа трудовых соглашений, коллективных договоров, положений о премировании с целью получения полной картины выплат сотрудникам предприятия. Наиболее рисковыми в плане расхождения с МСФО являются долгосрочные выплаты, выплаты, не регламентированные указанными трудовыми документами, но основанные на практике компании, и выплаты на основе долевых инструментов компании. Именно по результатам сопоставления этих статей возможны наиболее существенные корректирующие проводки.

Расхождение также может быть связано с несвоевременным начислением страховых взносов в части данных выплат.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» требует от компаний раскрывать в пояснительной записке информацию о сумме затрат на вознаграждение работникам.

В пояснениях к отчетности по МСФО также должна содержаться полная информация о выплатах сотрудникам на основе долевых инструментов (IFRS 2 «Выплаты на основе долевых инструментов компании»).

Помимо этого МСФО требует дополнительного раскрытия информации о выплатах ведущему управленческому персоналу, включая информацию не только о выплатах в рамках заключенных трудовых договоров, но и сведения о выданных подарках, выплаченных поощрениях (МСФО (IAS) 24 «Связанные стороны»).

В части пенсионных планов с установленными взносами компаниям необходимо раскрыть объем расходов в рамках указанных программ.

Объем раскрытий по пенсионным планам с установленными выплатами намного шире и включает всю информацию, которая дает пользователям финансовой отчетности возможность оценить суть указанных пенсионных программ, размер чистого обязательства (актива) плана в отчетности и финансовые последствия изменений в этих планах в течение периода. В том числе эта информация включает описание пенсионного плана, учетную политику по признанию актуарных разниц, стоимость прошлых услуг (текущее обязательство плана), процентные затраты плана, взносы в Пенсионный фонд и фактически осуществленные выплаты пенсионерам, информацию о секвестрах (единовременных выплатах при прекращении программы), а также структуру активов плана, анализ расчета чистого обязательства, размер непризнанных и признанных в отчетном периоде актуарных разниц и другую информацию.

Расчеты с сотрудниками долевыми инструментами компании

В хозяйственной деятельности организаций могут возникать ситуации погашения обязательств по расчетам с персоналом путем передачи долевых инструментов компании.

Долевой инструмент — это право на долю в активах компании после вычета ее обязательств. Как правило, такая форма поощрения применяется в отношении топ-менеджеров фирмы. В качестве долевых инструментов могут быть использованы акции, опционы на покупку акций компании, а также денежные средства, привязанные к стоимости долевых инструментов компании. Долевой опцион дает право держателю подписаться на акции компании по фиксированной цене в течение оговоренного промежутка времени.

Необходимость начисления такого рода поощрений очевидна, поскольку обязательство перед работником возникает в обмен на оказанную работником услугу. Но МСФО (IAS) 19 не затрагивает отдельно вопрос учета вознаграждений путем передачи долевых инструментов.

Основные вопросы отражения таких операций связаны с моментом признания обязательства перед сотрудником, а также оценкой обязательства (признание любого элемента отчетности предполагает его оценку) и представления отчетности. Ответы на эти вопросы дает IFRS 2 «Расчеты долевыми инструментами».

Стандарт говорит о том, что обязательство перед работниками должно начисляться в учете по мере реализации ими права на получение долевых инструментов компании.

Например, работникам компании выдан опцион, дающий право приобретения акций компании при условии работы на предприятии не менее пяти лет. Таким образом, в течение пяти лет в учете должно равномерно начисляться обязательство перед работниками.

Если же опцион предоставляется на безусловной основе (например, за прошлые заслуги), обязательство начисляют единовременно на дату заключения договора с работниками.

Начисленное обязательство перед работниками в этом случае, в отличие от других выплат в пользу работников, должно отражаться за счет капитала компании, поскольку долевые инструменты имеют отношение именно к этому разделу баланса. И только в случае, когда договор с работниками предусматривает расчет денежными средствами (привязанными к стоимости долевых инструментов), обязательство отражается аналогично другим выплатам в пользу работников в разделе «Обязательства» баланса.

Что касается оценки такого рода вознаграждения за труд, IFRS 2 указывает, что компании могут оценивать его исходя из стоимости услуг, оказанных работником (например, если часть оклада работника заменяется на сумму предоставленного ему права по опциону), или же применять оценку исходя из стоимости самих долевых инструментов на дату заключения договора.

Приведенный порядок отражения вознаграждений сотрудникам путем передачи долевых инструментов не закреплен в отечественных ПБУ и фактически не применяется. Очевидно, что при наличии у предприятий выплат работникам собственными долевыми инструментами при переводе российской отчетности на правила МСФО в этой части потребуются корректирующие проводки.

Подробнее о различиях и точках соприкосновения МСФО и РСБУ читайте в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2011, N 8.

Читайте также: