Пенсии сложат в резерв

Как напоминается на сайте Пенсионного фонда России (ПФР), в настоящее время трудовая пенсия по старости для россиян состоит из двух частей - страховой и накопительной. При этом в накопительной системе пенсионного обеспечения участвуют россияне 1967 года рождения и моложе (они с 2002 года уплачивают взносы для финансирования накопительной части пенсии). На каждое застрахованное лицо в ПФР открыт индивидуальный лицевой счет, на который зачисляются взносы, уплачиваемые работодателем.

Первые заметные выплаты накопительной части пенсий начнутся не раньше 2013 года, когда на пенсию выйдут первые льготники - участники накопительной системы, сообщал ранее глава ПФР Антон Дроздов, отмечает газета "Коммерсантъ" . Издание приводит сетования анонимного чиновника Минэкономразвития: "Приближается то время выплат, а механизм финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений до сих пор не подготовлен". При этом, отмечает издание, массово выплаты накопленных пенсий начнутся с 2022-2023 годов.

Разработанный Минэкономразвития законопроект "О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений" опубликован на сайте ведомства. Он устанавливает, что за счет средств пенсионных накоплений финансируется единовременная выплата средств пенсионных накоплений (для граждан, не имеющих необходимого страхового стажа), а также, по выбору застрахованного лица, либо накопительная пенсия, выплачиваемая негосударственным пенсионным фондом (НПФ), либо накопительная часть трудовой пенсии, выплачиваемая Пенсионным фондом России (ПФР).

При этом для выплат накопительной части трудовой пенсии через ПФР в составе фонда предлагается создать выплатной резерв. Создание выплатного резерва позволит обособить средства пенсионных накоплений, используемых на выплату накопительной части пенсии (формируется в ПФР) от пенсионных накоплений граждан, формирующих свои пенсии в НПФ. Средства выплатного резерва будут формироваться из пенсионных накоплений лиц, которым назначена накопительная часть трудовой пенсии по старости, и передаваться Пенсионным фондом в доверительное управление государственной управляющей компании, говорится в законопроекте. По сути, отмечает "Коммерсант", создание такого резерва позволит обособить пенсионные накопления тех, кому пенсию уже назначили, от тех, кому до пенсии далеко, - последние как раз и могут позволить себе более рискованный портфель инвестирования накоплений. Средства же тех, кому накопительная пенсия уже назначена, предполагается инвестировать отдельно, и управлять ими будут отдельно выбранные структуры.

В тексте законопроекта говорится, что в резерв предлагается перечислять средства пенсионных накоплений, эквивалентные сумме на специальной части лицевого счета застрахованного лица на день назначения пенсии, доход от инвестирования средств пенсионных накоплений, страховые взносы, дополнительные страховые взносы и взносы работодателя, чистый финансовый результат от временного размещения средств, средства господдержки, а также средства материнского капитала. Управляющие компании будут передавать средства для формирования выплатного резерва в ПФР через счет в ЦБ РФ. При этом ПФР не позднее 1 декабря должен формировать план передачи средств УК.

Законопроектом также устанавливается, что ПФР должен вести учет долгосрочных обязательств по выплате накопительной части трудовой пенсии по старости, обособленный учет средств выплатного резерва, учет средств пенсионных накоплений, переданных в НПФ для выплат негосударственных пенсий, а также ежегодно публиковать в СМИ отчетность о средствах выплатного резерва и результатах их инвестирования.

Кроме того, документом устанавливается схема корректировки размера накопительной части пенсии, в соответствии с которой корректирование производится по результатам инвестирования средств выплатного резерва на часть инвестдохода раз в год до 1 июля. Корректирующий коэффициент должен ежегодно утверждаться правительством РФ. При этом корректировка не может уменьшать размер пенсии. В связи с этим в случае получения убытка от инвестирования средств пенсионных накоплений корректировка не производится. Как отмечает "Коммерсант", при возникновении ситуации, когда средства выплатного резерва или накоплений, инвестированные во что-то, принесут убыток, "недостачу" будет покрывать ныне несуществующая "государственная система страхования пенсионных накоплений" в соответствии с также сейчас несуществующим в природе "федеральным законом", посвященным этому вопросу. Между тем, отмечает издание, вопрос о создании системы страхования пенсионных накоплений - по аналогии со страхованием банковских вкладов - до последнего момента считался дискуссионным, в частности, не решен вопрос о страховом тарифе и его источнике. Проект Минэкономразвития, как следует из текста, считает эти вопросы уже урегулированными, по крайней мере на политическом уровне, полагает газета.

Также интересно, что законопроект решает фактическую проблему долга государства перед гражданами старше 1967 года рождения, изначально в 2002 году включенными в систему накопительного пенсионного обеспечения, а в 2004 году исключенных из нее путем понижения "планки" возраста для граждан, допущенных в систему. Как отмечает "Коммерсант", законопроект устанавливает, что в том числе на единовременную выплату средств пенсионных накоплений имеют право мужчины 1953-1966 годов рождения и женщины 1957-1966 годов рождения, "в пользу которых страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии по старости уплачивались в период с 2002 по 2004 год включительно". Таким образом, зафиксировано, что будущим пенсионерам, которые в 2004 году при весьма неловкой "коррекции" накопительной системы 2002 года оказались из нее выброшенными, все же вернут разовой выплатой то, что у них изымалось в ПФР в течение трех лет.

Негосударственные пенсионные фонды (НПФ) сконцентрировали более 60 млрд руб. резервов по обязательному пенсионному страхованию (РОПС) в рамках запущенной в 2015 году системы. Эти отчисления уменьшают доходности граждан, а на их инвестировании зарабатывают сами фонды. Эксперты считают, что обязательные отчисления в РОПС должны быть прекращены, а судьбу резервов призывают решить в рамках «общественной дискуссии».

Частные фонды, на которые приходится почти 93% рынка обязательного пенсионного страхования (свыше 2,3 трлн руб. пенсионных накоплений), к началу 2019 года сконцентрировали у себя РОПС на 63,4 млрд руб., свидетельствуют данные их отчетности. За год резервы выросли в 1,44 раза, в целом за четыре года после введения системы — более чем в 18 раз.

Резерв по ОПС является одной из составных частей системы гарантирования прав клиентов НПФ. РОПС — первый источник средств в случае невозможности исполнения обязательств НПФ перед застрахованными лицами, включая гарантирование безубыточности пенсионных накоплений граждан на пятилетнем отрезке (см. “Ъ” от 3 апреля). Формируется он в основном (см. “Ъ” от 13 июля 2018 года) в результате потери дохода клиентами фондов из-за досрочных переходов между страховщиками, а также за счет обязательных отчислений НПФ и невостребованных правопреемниками средств умерших граждан.

Согласно действующему законодательству, РОПС с начала 2018 года должен составлять не менее 1% от пенсионных накоплений по состоянию на конец года. Все крупнейшие НПФ на начало 2019 года с запасом проходили этот порог (см. таблицу). Фонд должен прекратить обязательные отчисления в РОПС, если доля достигнет 10%. Согласно отчетностям фондов, их сообщениям, а также расчетам “Ъ”, обязательные отчисления в РОПС только семи крупнейших НПФ за 2018 год превысили 6 млрд руб. Благодаря снижению с этого года отчислений в резерв взносы в 2019 году, по оценке “Ъ”, сократятся до 3 млрд руб.

Взносы в РОПС снижают доходность граждан (см. “Ъ” от 17 мая). «Если вы собрали в РОПС 2–4%, значит, клиент недополучил эти средства»,— говорил в прошлом году в дискуссии с НПФ представитель ЦБ. Также, по его словам, расчеты регулятора показали, что величина РОПС уже не пропорциональна рискам, которые он страхует, и даже его наличие серьезно не влияет на устойчивость фонда.

Как НПФ подготовились к периоду низких доходностей

В то же время почти бесполезный для клиентов и снижающий их доходы РОПС выгоден самим НПФ. С резерва, как и с остальных частей пенсионных накоплений, фонды берут постоянную и переменную части вознаграждения. По оценке “Ъ”, при доходности в размере 6% годовых сформированный в семи крупнейших фондах резерв способен приносить им годовой доход более 1 млрд руб.

Национальная ассоциация НПФ и Ассоциация НПФ уже предложили уменьшить обязательные отчисления фондов в РОПС на величину дохода, полученного от инвестирования самого резерва (см. “Ъ” от 26 февраля). Но этого недостаточно, признают эксперты. «Система гарантирования была создана по политическим соображениям, но по истечении пяти лет стало очевидным, что экономическая модель недостаточно эффективна, особенно в отношении интересов граждан»,— говорит гендиректор консалтинговой компании «Пенсионные и актуарные консультации» Евгений Якушев. «Экономическая цель создания РОПС как составного элемента системы гарантирования не была достигнута, и эта ошибка легла бременем на плечи граждан»,— солидарен управляющий директор «Эксперт РА» Павел Митрофанов.

Но, подчеркивает господин Якушев, сохранение РОПС выгодно фондам и регулятору. Во-первых, это деньги без обязательств, увеличивающие показатель собственного капитала, во-вторых, наличие большого резерва позволяет НПФ проходить требования, которые к активам предъявляет ЦБ, поясняет эксперт.

При этом эксперты не выступают за полную ликвидацию РОПС. «Его размер и суммы отчислений должны быть экономически обоснованы и должны отражать актуарные и инвестиционные риски, которые берет на себя конкретный НПФ»,— считает господин Якушев. «На первых порах можно хотя бы остановить отчисления в РОПС, чтобы он продолжал естественный прирост и не съедал и без того низкий инвестдоход граждан»,— добавляет господин Митрофанов. В дальнейшем, полагают оба эксперта, нужно провести общественную дискуссию о судьбе этих резервов.

Порядок формирования пенсионных резервов и пенсионных накоплений НПФ регулируется:

статьей 18 «Пенсионные резервы и пенсионные накопления» Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ (ред. от 03.08.2018) "О негосударственных пенсионных фондах".

Для обеспечения своей платежеспособности по пенсионным обязательствам перед участниками НПФ:

негосударственный пенсионный фонд формирует пенсионные резервы.

Для обеспечения своей платежеспособности по пенсионным обязательствам перед застрахованными лицами НПФ:

негосударственный пенсионный фонд формирует пенсионные накопления.

Пенсионные резервы НПФ

Пенсионные резервы НПФ - совокупность средств, находящихся в собственности негосударственного пенсионного фонда и предназначенных для исполнения негосударственным пенсионным фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами.

Пенсионные резервы НПФ включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

пенсионных взносов в НПФ;

дохода НПФ от размещения пенсионных резервов;

целевых поступлений в НПФ;

иного имущества, определяемого по решению совета директоров (наблюдательного совета) фонда.

Нормативный размер пенсионных резервов НПФ для пенсионных схем с установленными выплатами:

устанавливается Банком России.

Для учета денежных средств, составляющих пенсионные резервы НПФ, и для расчетов по операциям со средствами пенсионных резервов:

негосударственному пенсионному фонду открывается отдельный банковский счет,

а для учета прав на ценные бумаги, составляющие активы, в которые размещены средства пенсионных резервов, - отдельный счет депо.

Денежные средства, составляющие пенсионные резервы НПФ:

должны находиться в кредитных организациях, которые отвечают требованиям, установленным законодательством РФ к кредитным организациям - участникам системы обязательного страхования вкладов в банках РФ.

Пенсионными правилами НПФ может быть предусмотрено:

формирование, учет и размещение резервов покрытия пенсионных обязательств НПФ раздельно по каждой пенсионной схеме;

в этом случае резервы покрытия пенсионных обязательств НПФ, сформированные в рамках одной пенсионной схемы, не могут использоваться на покрытие пенсионных обязательств НПФ по другим пенсионным схемам;

при недостаточности средств пенсионных резервов, сформированных по пенсионной схеме, на покрытие пенсионных обязательств НПФ по данной схеме перед вкладчиками и участниками (их правопреемниками) используются средства страхового резерва.

Пенсионные накопления НПФ

Пенсионные накопления НПФ - совокупность средств:

в том числе средства взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ (ред. от 01.04.2019) "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и

средства материнского капитала, направленные на формирование накопительной пенсии в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 № 256-ФЗ (ред. от 18.03.2019) "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей",

находящихся в собственности негосударственного пенсионного фонда, предназначенных для исполнения обязательств НПФ перед застрахованными лицами в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании и формируемых в соответствии с Федеральным законом № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Пенсионные накопления НПФ формируются за счет:

переданных из Пенсионного фонда РФ в НПФ по заявлению застрахованного лица и еще не переданных управляющей компании пенсионных средств, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, включая:

страховые взносы на финансирование накопительной пенсии, а также

дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию,

взносы работодателя, уплаченные в пользу застрахованного лица, и

взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений";

средств материнского капитала, направленных на формирование накопительной пенсии, поступивших в Пенсионный фонд РФ для последующей передачи в НПФ;

средств НПФ, находящихся в доверительном управлении управляющей компании в соответствии с Федеральным законом № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах";

средств, поступивших в НПФ от управляющих компаний для выплаты застрахованным лицам или их правопреемникам и еще не направленных на формирование выплатного резерва, на выплату накопительной пенсии, на осуществление срочной пенсионной выплаты, единовременной выплаты, выплат правопреемникам;

средств, переданных в НПФ предыдущим страховщиком (НПФ) в связи с заключением застрахованным лицом с НПФ договора об обязательном пенсионном страховании в установленном Федеральным законом № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" порядке;

средств, поступивших в НПФ от управляющих компаний для передачи в Пенсионный фонд РФ или другой НПФ в соответствии с Федеральным законом № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" и еще не переданных в Пенсионный фонд РФ или другие НПФ;

иного имущества, определяемого по решению совета директоров (наблюдательного совета) НПФ;

средств гарантийного возмещения, полученного в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 № 422-ФЗ (ред. от 03.08.2018) "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений".

В состав пенсионных накоплений НПФ входят:

средства выплатного резерва, формируемого негосударственным пенсионным фондом в целях финансового обеспечения выплат накопительной пенсии, и средства пенсионных накоплений, сформированные в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата.

Ограничения на использование средств пенсионных резервов и пенсионных накоплений НПФ

На средства пенсионных резервов НПФ и на активы, в которые размещены средства пенсионных резервов:

не может быть обращено взыскание по долгам НПФ (за исключением долгов негосударственного пенсионного фонда перед его участниками, вкладчиками), вкладчиков, управляющей компании (управляющих компаний), специализированного депозитария и иных третьих лиц, включая застрахованных лиц и участников,

к ним также не могут применяться меры по обеспечению заявленных требований, в том числе арест имущества.

На средства пенсионных накоплений НПФ и активы, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений:

не может быть обращено взыскание по обязательствам негосударственного пенсионного фонда (за исключением обязательств НПФ перед застрахованными лицами и их правопреемниками), вкладчиков, страхователя, управляющей компании (за исключением обязательств, возникших в связи с осуществлением ею деятельности по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений), специализированного депозитария и иных лиц, включая застрахованных лиц и участников,

к ним также не могут применяться меры по обеспечению заявленных требований, в том числе арест имущества.

Исполнение обязательств субъектов отношений по негосударственному пенсионному обеспечению:

не может осуществляться за счет средств пенсионных накоплений НПФ.

Исполнение обязательств субъектов отношений по обязательному пенсионному страхованию:

не может осуществляться за счет средств пенсионных резервов НПФ.

Исполнение обязательств перед застрахованными лицами по выплате накопительной пенсии или срочной пенсионной выплаты:

не может осуществляться за счет средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым не установлена накопительная пенсия или срочная пенсионная выплата.

Порядку формирования и использования резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (а также резерва на оплату отпусков) посвящена ст. 324.1 НК РФ. В статье рассмотрим вопрос, который нередко приводит на практике к налоговым спорам. Что делать с остатком резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, если начисления в резерв производятся в текущем году, а выплаты за счет него – в следующем, когда будут посчитаны годовые результаты?

Напомним порядок резервирования

Как указывается в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли налогоплательщиками, использующими метод начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата их начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва.

В пунктах 1 – 5 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, в п. 1 отмечается, что налогоплательщик обязан отразить в учетной политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в названный резерв.

Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с этих расходов. При этом процент отчислений в обозначенный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность на конец налогового периода проводить инвентаризацию созданного резерва на оплату отпусков. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пунктом 4 названной статьи определяется порядок уточнения суммы остатка резерва на оплату отпусков, переносимого на следующий налоговый период, а в п. 5 установлена обязанность налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумму остатка недоиспользованного в этом периоде резерва на оплату отпусков в том случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать такой резерв.

Итак, первые пять из шести пунктов ст. 324.1 НК РФ посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков (расчету предельного размера резерва, определению на конец года суммы его недоиспользованного остатка или перерасхода), а в п. 6 указанной статьи говорится, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в аналогичном порядке.

Суды об «аналогичном порядке»

При этом, как отметил ФАС СЗО в Постановлении от 07.06.2011 по делу № А56-50454/2010, аналогичный порядок формирования указанных резервов состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода путем учета процентной доли предполагаемого общего размера.

Таким образом, под аналогичным порядком имеется в виду предоставленная налогоплательщику, использующему метод начисления, возможность отнести сумму сформированного на выплату годовых премий резерва в состав расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, к которому фактически относится соответствующий расход (премия, выплачиваемая по результатам работы за соответствующий налоговый период – календарный год).

НК РФ не содержит понятия «недоиспользованные суммы резерва». Вот как этот вопрос решается в арбитражной практике.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 27.11.2012 по делу № А55-8288/2012 отмечено, что недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год – это сумма превышения между начисленным вознаграждением по итогам работы за год и суммой фактически планируемого к выплате вознаграждения.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска – это неиспользованные дни отпуска, за которые не начисляются отпускные и, как следствие, не используется резерв. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год – это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Аналогичным образом остаток неиспользованного резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год (годовых премий) определяется в постановлениях АС ЦО от 06.06.2017 по делу № А35-220/2016, ФАС ВСО от 25.10.2013 по делу № А33-18295/2012.

Из содержания вышеуказанных норм ст. 324.1 НК РФ следует, что в случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за отчетный год, указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщиком было принято решение не формировать соответствующий резерв в следующем налоговом периоде.

На конкретном примере

Доводы налоговой инспекции

Нарушен установленный порядок резервирования. В решении ИФНС указывается, что обществом в учетной политике для целей налогообложения либо в иных локальных актах не были определены способ резервирования, порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий уточнения на последнюю дату текущего налогового периода остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.

На этом основании налоговым органом, со ссылкой на п. 4 ст. 324.1 НК РФ, как обязывающий налогоплательщика уточнять сумму ранее созданного резерва на выплату годовых премий, сделан вывод о нарушении обществом установленного порядка признания в целях налогообложения суммы соответствующего резерва.

Завышен резерв на выплату годовых премий сотрудникам. По результатам проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде (2013 – 2015 годы) обществом согласно приказам об учетной политике создавался и использовался резерв на выплату годовых премий сотрудникам (см. таблицу).

Таким образом, в решении ИФНС был сделан вывод, что обществом в проверяемом периоде завышался резерв на выплату годовых премий сотрудникам в следующих размерах: в 2013 году – на 15 758 тыс. руб.; в 2014 году – на 27 675 тыс. руб.; в 2015 году – на 30 715 тыс. руб. Вышеуказанные суммы резерва, по мнению налогового органа, общество должно было включить в состав налоговой базы за 2013, 2014 и 2015 годы соответственно. Налоговым органом было установлено, что завышение резерва на выплату годовых премий сотрудникам общества повлекло за собой занижение облагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде и привело к неуплате налога порядка 14 830 тыс. руб. Также обществу были доначислены соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Получена необоснованная налоговая выгода. Налоговым органом в решении было указано, что сумма годовых премий, фактически начисленных и выплаченных сотрудникам общества, превышает использование резерва; факт выплаты части премии по итогам работы за год, а также уплаты страховых взносов не за счет средств созданного резерва подтверждает неполное использование обществом резерва и сознательное (умышленное) занижение базы по налогу на прибыль.

Таким образом, общество, по мнению налогового органа, осуществляло самостоятельную корректировку сумм налога на прибыль путем создания резерва на выплату годовых премий, который не использовало в полном объеме.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган сделал вывод о том, что общество за счет создания излишнего резерва на выплату годовых премий своим сотрудникам и переноса неиспользованного остатка такого резерва на следующий налоговый период получало необоснованную налоговую выгоду, сознательно нанося ущерб бюджету РФ.

Аргументы арбитров

О нарушении установленного порядка резервирования. В локальном нормативном акте общества (положении о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах) установлено, что годовой бонус по результатам работы (премия по итогам работы за год) зависит от принятой в компании системы оценки уровня выполнения и перевыполнения индивидуальных планов работы, выполнения общих планов территорий, отделов, компании. При этом годовой бонус обычно выплачивается в течение I квартала года, следующего за расчетным годом.

Годовая премия не начисляется и не выплачивается в том случае, если трудовые отношения с работником прерываются до окончания календарного (финансового) года по любому основанию. В этой связи по состоянию на конец каждого календарного года обществом фактически проводилась инвентаризация соответствующего резерва, что подтверждается расчетами резерва по выплате годовых премий сотрудникам от 31.12.2013, 31.12.2014 и 31.12.2015, представленными в налоговый орган. На основе проведенной инвентаризации размер сформированного обществом резерва на выплату годовых премий фактически уточнялся для каждого сотрудника, состоявшего на конец соответствующего календарного года в трудовых отношениях с обществом.

Таким образом, фактически использовавшийся обществом порядок расчета суммы резерва на выплату годовой премии и уточнения размера его остатка на конец соответствующего налогового периода (календарного года) является экономически обоснованным и соответствует требованиям налогового законодательства РФ.

Ссылаясь на то, что обществом в учетной политике недостаточно подробно прописан этот порядок, налоговый орган тем не менее не указывает, какие конкретно нормы закона были нарушены обществом и что конкретно было сделано обществом неверно при фактически примененном порядке расчета суммы резерва.

Более того, приведенный выше порядок расчета суммы резерва, фактически использовавшийся обществом при его формировании и уточнении на конец 2013, 2014 и 2015 годов, налоговым органом не оспаривается с точки зрения его экономической обоснованности и соответствия налоговому законодательству РФ.

Само по себе отсутствие в учетной политике формализованных правил расчета резерва на выплату годовых премий и уточнения размера его остатка, переносимого на следующий налоговый период, не является основанием для доначисления налогов с учетом того, что фактически применяемый обществом порядок расчета резерва соответствует закону.

Тем более налоговому органу и в ходе проверки, и при рассмотрении возражений предоставлялись объяснения и документы (расчеты, регистры, др.), подробно описывающие применяемый обществом порядок расчета резерва. Фактически примененный порядок расчета суммы резерва был раскрыт налоговому органу при проведении проверки.

О завышении резерва на выплату годовых премий сотрудникам. Как отмечено в судебном решении, за счет средств созданного обществом в текущем налоговом периоде резерва на выплату годовых премий сотрудникам фактически выплачивалась годовая премия в следующем налоговом периоде.

При этом сумма создаваемого в текущем периоде резерва не превышала сумму фактически выплаченных в следующем периоде годовых премий, что подтверждается и самим налоговым органом в решении.

Так, в 2013 году был создан резерв на сумму 12 874 тыс. руб. (без учета страховых взносов), а сумма фактически начисленных и выплаченных сотрудникам в 2014 году годовых премий за этот же период составила 18 599 тыс. руб. (без учета страховых взносов). (Соответственно, в 2014 году был создан резерв на сумму 27 128 тыс. руб., выплачено в 2015 году годовых премий за этот же период – 33 116 тыс. руб.; в 2015 году создан резерв на сумму 36 476 тыс. руб., выплачено в 2016 году годовых премий 41 215 тыс. руб.). То есть сумма созданного обществом в 2013, 2014 и 2015 годах резерва на выплату годовой премии была полностью им использована в 2014, 2015 и 2016 годах соответственно.

Сумма фактически выплаченных обществом своим сотрудникам годовых премий в 2014, 2015 и 2016 годах всякий раз превышала сумму ранее созданного (начисленного) на эти цели резерва в 2013, 2014 и 2015 годах соответственно.

С учетом такого превышения начисление и выплата годовых премий производились обществом частично за счет резерва, сформированного (начисленного) в предыдущем (расчетном) периоде (календарном году), а частично (в части соответствующей суммы превышения) – за счет средств резерва, созданного (начисленного) в текущем периоде (календарном году).

Таким образом, сумма соответствующего превышения (то есть положительная разница между суммой фактически выплаченных в текущем году годовых премий с учетом страховых взносов и суммой начисленного в предыдущем году на эти цели резерва) покрывалась за счет средств резерва, сформированного (начисленного) в текущем периоде (году).

В Постановлении № Ф05-18088/2018 арбитры АС МО отметили, что при разрешении вопроса о том, имеется ли у налогоплательщика остаток неиспользованного резерва на выплату годовых премий в налоговом учете, необходимо принимать во внимание специфику резерва на выплату годовых премий и руководствоваться правилами налогового учета, установленными ст. 324.1 НК РФ, исходя из подходов, используемых при их толковании в сложившейся правоприменительной практике.

С учетом превышения суммы фактически выплаченных в текущем периоде годовых премий и начисленных на них страховых взносов над суммой созданных на эти цели в предшествующем периоде резервов, по итогам работы за который выплачивается годовая премия, у общества в налоговом учете по состоянию на конец 2013, 2014 и 2015 годов не имелось остатка неиспользованного резерва.

Использование предлагаемого инспекцией подхода к толкованию положений ст. 324.1 НК РФ приводит к необходимости включения создаваемого (начисляемого) налогоплательщиками резерва на выплату годовых премий в его полном объеме в состав внереализационных доходов на конец соответствующего налогового периода (календарного года), по итогам работы за который выплачивается годовая премия (то есть в том же самом периоде, в котором такой резерв начисляется и относится в состав расходов для целей налогообложения прибыли).

По мнению арбитров, при таком подходе налоговиков:

– делается бессмысленным формирование (начисление) резерва в текущем календарном году, поскольку на конец такого года налогоплательщик всякий раз будет вынужден в полном объеме включать сумму ранее созданного резерва в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль;

– не учитывается действительная воля законодателя, которая была направлена на то, чтобы предоставить налогоплательщикам, использующим метод начисления, законную возможность включать сумму создаваемого ими резерва на выплату годовых премий в состав расходов по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором такой резерв создается (начисляется) и к которому фактически такой вид расхода, как годовая премия, и относится.

Судом было учтено, что обществом в проверяемом периоде ежегодно принималось решение о создании резерва на выплату годовой премии, что нашло свое отражение в учетной политике. В этой связи в силу буквального содержания п. 5 ст. 324.1 НК РФ у общества не возникла бы обязанность включить соответствующую сумму резерва в состав базы по налогу на прибыль даже в том случае, если бы сумма созданного резерва превысила сумму фактически выплаченных годовых премий.

О получении необоснованной налоговой выгоды. Арбитры отметили, что налоговым органом не было учтено следующее. Решение о формировании обществом в налоговом учете резерва на выплату годовой премии принималось исходя из предоставленной ст. 324.1 НК РФ возможности. При этом формирование соответствующего резерва не могло быть направлено на получение необоснованной налоговой выгоды исходя из того, что обществом были фактически понесены расходы на выплату своим сотрудникам годовых премий за счет средств ранее созданного для этих целей резерва, а факт выплаты годовых премий документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается, равно как и соответствие таких расходов всем необходимым законодательным критериям для их учета в целях налогообложения прибыли.

Полученная обществом налоговая выгода в виде уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму созданного резерва на выплату годовых премий не содержит признаков необоснованной налоговой выгоды, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Формирование рассматриваемого резерва в налоговом учете общества имело своей единственной целью отражение соответствующего расхода на выплату годовой премии в том налоговом периоде, к которому данный расход фактически относится, то есть соблюдение одного из базовых принципов метода начисления, установленного в п. 1 ст. 272 НК РФ, и, соответственно, определение экономически обоснованного и достоверного размера налоговой базы за соответствующий налоговый период. Таким образом, выплата обществом годовой премии своим работникам за результаты труда по итогам предыдущего налогового периода (календарного года) в следующем периоде (календарном году) не изменяет порядок формирования налогооблагаемой прибыли за тот период (календарный год), по результатам за который была выплачена данная премия.

Следовательно, вывод налоговой инспекции о том, что обществом не в полном объеме был использован резерв, за счет излишнего создания которого была получена необоснованная налоговая выгода, является необоснованным и неправомерным.

1. Для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед участниками негосударственного пенсионного фонда

Для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед застрахованными лицами негосударственного пенсионного фонда

негосударственный пенсионный фонд формирует пенсионные накопления.

2. Пенсионные резервы негосударственного пенсионного фонда включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

пенсионных взносов;
дохода негосударственного пенсионного фонда от размещения пенсионных резервов;
целевых поступлений;
иного имущества негосударственного пенсионного фонда, определяемого по решению совета директоров (наблюдательного совета) фонда для покрытия отрицательного результата от размещения пенсионных резервов.

3. Нормативный размер пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда

для пенсионных схем с установленными выплатами устанавливается Банком России.

Для учета денежных средств, составляющих пенсионные резервы, и для расчетов по операциям со средствами пенсионных резервов негосударственному пенсионному фонду

открывается (открываются) отдельный банковский счет (счета),

а для учета прав на ценные бумаги, составляющие активы, в которые размещены средства пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда, -

отдельный счет (счета) депо.

Денежные средства, составляющие пенсионные резервы негосударственного пенсионного фонда,

должны находиться в кредитных организациях, которые отвечают требованиям, установленным законодательством Российской Федерации к кредитным организациям - участникам системы обязательного страхования вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Пенсионными правилами негосударственного пенсионного фонда может быть предусмотрено

формирование, учет и размещение резервов покрытия пенсионных обязательств негосударственного пенсионного фонда раздельно по каждой пенсионной схеме.

В этом случае резервы покрытия пенсионных обязательств негосударственного пенсионного фонда, сформированные в рамках одной пенсионной схемы,

не могут использоваться на покрытие обязательств негосударственного пенсионного фонда по другим пенсионным схемам.

При недостаточности средств пенсионных резервов, сформированных по пенсионной схеме,

на покрытие обязательств негосударственного пенсионного фонда по данной пенсионной схеме перед вкладчиками и участниками (их правопреемниками) используются средства страхового резерва негосударственного пенсионного фонда.

4. Пенсионные накопления негосударственного пенсионного фонда формируются за счет:

переданных из Пенсионного фонда Российской Федерации в негосударственный пенсионный фонд по заявлению застрахованного лица и еще не переданных управляющей компании средств, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица, включая
страховые взносы на финансирование накопительной пенсии, а также
дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию,
взносы работодателя, уплаченные в пользу застрахованного лица, и
взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений",
средств (части средств) материнского (семейного) капитала, направленных на формирование накопительной пенсии, поступивших в Пенсионный фонд Российской Федерации для последующей передачи в негосударственный пенсионный фонд;
средств, переданных фондом в доверительное управление управляющей компании в соответствии с настоящим Федеральным законом "О негосударственных пенсионных фондах",
включая чистый финансовый результат от реализации активов,
изменение рыночной стоимости инвестиционного портфеля за счет переоценки на отчетную дату;
средств, поступивших в негосударственный пенсионный фонд от управляющих компаний для выплаты застрахованным лицам или их правопреемникам и еще не направленных на формирование выплатного резерва,
на выплату накопительной части трудовой пенсии по старости,
на осуществление срочной пенсионной выплаты,
единовременной выплаты,
выплат правопреемникам;
средств, переданных в негосударственный пенсионный фонд предыдущим страховщиком (фондом) в связи с заключением застрахованным лицом с фондом договора об обязательном пенсионном страховании в установленном настоящим Федеральным законом порядке;
средств, поступивших в негосударственный пенсионный фонд от управляющих компаний для передачи в Пенсионный фонд Российской Федерации или другой фонд в соответствии с настоящим Федеральным законом "О негосударственных пенсионных фондах" и еще не переданных в Пенсионный фонд Российской Федерации или другие негосударственные пенсионные фонды;
иного имущества негосударственного пенсионного фонда, определяемого по решению совета директоров (наблюдательного совета) фонда для покрытия отрицательного результата от инвестирования пенсионных накоплений.

4.1. В состав пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда

входят средства выплатного резерва, формируемого негосударственным пенсионным фондом в целях финансового обеспечения выплат накопительной части трудовой пенсии по старости, и
средства пенсионных накоплений, сформированные негосударственным пенсионным фондом в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата.

5. На средства пенсионных резервов и на активы, в которые размещены средства пенсионных резервов, не может быть обращено взыскание по долгам фонда (за исключением долгов фонда перед его участниками, вкладчиками), вкладчиков, управляющей компании (управляющих компаний), специализированного депозитария и иных третьих лиц, включая застрахованных лиц и участников, к ним также не могут применяться меры по обеспечению заявленных требований, в том числе арест имущества.

6. На средства пенсионных накоплений и активы негосударственного пенсионного фонда, в которые инвестированы средства пенсионных накоплений,

не может быть обращено взыскание по обязательствам негосударственного пенсионного фонда (за исключением обязательств фонда перед застрахованными лицами и их правопреемниками), вкладчиков, страхователя, управляющей компании (за исключением обязательств, возникших в связи с осуществлением ею деятельности по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений), специализированного депозитария и иных лиц, включая застрахованных лиц и участников,
к ним также не могут применяться меры по обеспечению заявленных требований, в том числе арест имущества.

7. Исполнение обязательств субъектов отношений по негосударственному пенсионному обеспечению

не может осуществляться за счет средств пенсионных накоплений негосударственного пенсионного фонда.

8. Исполнение обязательств субъектов отношений по обязательному пенсионному страхованию

не может осуществляться за счет средств пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда.

Исполнение обязательств негосударственного пенсионного фонда перед застрахованными лицами по выплате накопительной пенсии или срочной пенсионной выплаты

не может осуществляться за счет средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым не установлена накопительная пенсия или срочная пенсионная выплата.

Читайте также: