Переплата по пфр конституционный суд
Автор: Нестеров С. Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В Постановлении КС РФ от 31.10.2019 № 32-П признаны не соответствующими Конституции РФ нормы, запрещающие возврат плательщикам (организациям и учреждениям) излишне уплаченных страховых взносов. Какие доводы привел КС РФ в обоснование своего решения? Какие рекомендации были выданы федеральному законодателю?
Налоговое законодательство о возврате излишне уплаченных взносов
Сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету либо возврату плательщику взносов (п. 1.1 ст. 78 НК РФ).
Если переплата по страховым взносам возникла за периоды до 2017 года, решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов принимается соответствующими органами ПФР, ФСС в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления страхователя о возврате этих сумм. В случае если сумма излишне уплаченных взносов возникает вследствие представления плательщиком уточненного расчета, срок исчисляется со дня завершения органом ПФР, ФСС камеральной проверки указанного расчета. На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов орган ПФР или ФСС направляет его в соответствующий налоговый орган (ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ).
Если переплата по страховым взносам возникла за периоды с 2017 года, обращаться надо в ИФНС. При этом действуют следующие правила:
сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (форма приведена в приложении 8 к Приказу ФНС РФ от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182@);
заявление необходимо представить в налоговый орган по месту учета (п. 2 ст. 78 НК РФ);
подать заявление можно на бумажном носителе либо в электронной форме (по телекоммуникационным каналам связи или через электронные сервисы «Личный кабинет юридического лица» и «Личный кабинет индивидуального предпринимателя» с усиленной квалифицированной электронной подписью);
заявление о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов может быть подано в течение трех лет со дня уплаты такой суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ);
налоговый орган должен принять решение о возврате (либо об отказе в возврате) суммы взносов в течение 10 рабочих дней со дня получения от налогоплательщика заявления о возврате или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки, если таковая проводилась после подачи заявления о возврате в связи с необходимостью подтверждения факта наличия переплаты. На основании решения налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства поручение для возврата налогоплательщику суммы страховых взносов (п. 8 ст. 78 НК РФ);
общий срок возврата не должен превышать одного месяца со дня получения налоговым органом заявления налогоплательщика;
возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченных взносов при наличии у него недоимки производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
При этом в п. 6.1 ст. 78 НК РФ содержится следующее условие: возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на ОПС не производится, если по сообщению территориального органа управления ПФР сведения о сумме излишне уплаченных взносов на ОПС представлены плательщиком в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством об индивидуальном (персонифицированном) учете. Иными словами, не подлежат возврату излишне уплаченные взносы на ОПС, уже отраженные в персонифицированной отчетности. Именно такого мнения придерживались контролирующие органы.
Однако КС РФ посчитал, что данный запрет приводит к нарушению конституционных прав на частную собственность.
Позиция КС РФ по вопросу возврата взносов на ОПС
В отличие от налогов, страховые взносы имеют свою правовую специфику, которая проявляется, в частности, в том, что для страхователей-работодателей они представляют собой обязательную составную часть расходов на наем рабочей силы, а для застрахованных лиц выступают в качестве материальной гарантии пенсионного обеспечения в случае, когда они лишены возможности иметь заработок (доход) или утрачивают его в силу возраста, состояния здоровья и по другим причинам.
Уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных лиц, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений (постановления КС РФ от 24.02.1998 № 7-П, от 10.07.2007 № 9-П, от 30.11.2016 № 27-П и др.). Это гарантируется структурой тарифа взносов на обязательное пенсионное страхование, включающего начиная с 1 января 2012 года солидарную и индивидуальную части, из которых только последняя предназначена для персонифицированного формирования пенсионных прав застрахованного лица и подлежит учету в общей и специальной частях его индивидуального лицевого счета.
Конституционный суд обратил внимание на следующее:
страховые взносы в составе солидарной части тарифа предназначены для формирования денежных средств на осуществление в том числе фиксированной выплаты к страховой пенсии (до 1 января 2015 года – фиксированного базового размера страховой части трудовой пенсии по старости, трудовых пенсий по инвалидности и по случаю потери кормильца), устанавливаемой в твердой сумме безотносительно к размеру уплаченных за застрахованное лицо взносов (абз. 9 ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 167-ФЗ));
страховые взносы в составе солидарной части тарифа не подлежат учету в общей части индивидуального лицевого счета застрахованного лица (пп. 13, 15 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее – Федеральный закон № 27-ФЗ), п. 1 ст. 14, п. 2 ст. 15, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 173-ФЗ), ст. 15, 16 Федерального закона от 28.12.2013 № 400-ФЗ «О страховых пенсиях» (далее – Федеральный закон № 400-ФЗ)).
Таким образом, правовая регламентация отдельных аспектов администрирования страховых взносов на ОПС в порядке, отличном от режима, используемого в отношении иных публичных платежей (налогов и сборов), в том числе в части возврата сумм переплаты, сама по себе допустима.
К сведению: в силу действующего правового регулирования формирование и реализация пенсионных прав застрахованных лиц связаны с уплатой за них страховых взносов на ОПС.
По общему правилу в страховой стаж для назначения страховой (до 1 января 2015 года – трудовой) пенсии засчитываются периоды работы и (или) иной деятельности, за которые начислялись и уплачивались страховые взносы в ПФР. Размеры страхового обеспечения по ОПС определяются с учетом страховых взносов, уплаченных за застрахованное лицо на эти цели (абз. 4 ст. 2, п. 1 ст. 10, ст. 14 – 16 Федерального закона № 173-ФЗ, п. 2, 3 ст. 3, ч. 1 ст. 11, ст. 15 Федерального закона № 400-ФЗ, ст. 7 Федерального закона от 28.12.2013 № 424-ФЗ «О накопительной пенсии» (далее – Федеральный закон № 424-ФЗ)). Достижение этих целей в системе ОПС обеспечивается посредством индивидуального (персонифицированного) учета сведений о каждом зарегистрированном лице. Такие сведения содержатся на индивидуальном лицевом счете, в общей и специальной частях которого отражаются наряду с иными сведения о начисленных страховых взносах, направляемых на финансирование страховой и накопительной пенсий, о пенсионных правах застрахованного лица (п. 2, 3 ст. 6 Федерального закона № 27-ФЗ). В частности, указывается сумма начисленных страхователем данному застрахованному лицу взносов в объеме, дифференцированном в зависимости от его возраста и возможности формирования накопительной пенсии.
К сведению: обязательным страховым обеспечением признается исполнение страховщиком своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая (достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря кормильца) (абз. 3 ст. 3, ст. 8 Федерального закона № 167-ФЗ).
В соответствии с действующим законодательством страховое обеспечение по ОПС устанавливается застрахованным лицам со дня обращения (за исключением отдельных случаев), но во всех случаях не ранее чем со дня возникновения права на него (ч. 4 ст. 5, ч. 1 ст. 22 Федерального закона № 400-ФЗ, ч. 1 ст. 10 Федерального закона № 424-ФЗ и др.).
Определение размера такого обеспечения на основании сведений, имеющихся в распоряжении органа, осуществляющего пенсионное обеспечение, по состоянию на день, когда этот орган выносит решение об установлении выплат, свидетельствует о том, что со дня их назначения суммы страховых взносов, уплаченные страхователем и учтенные в общей и специальной частях индивидуального лицевого счета застрахованного лица, преобразуются в пенсионные права и тем самым перестают существовать в прежнем качестве, что лишает притязание страхователя на возврат излишне уплаченных сумм экономических и правовых оснований.
Однако, если в отношении застрахованных лиц не наступил страховой случай, а значит, расчет размера страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию не производится, изменение сумм страховых взносов, начисленных в отношении таких лиц (в излишнем размере), не может приводить к уменьшению выплачиваемого страхового обеспечения или изъятию уже выплаченных денежных средств, то есть к нарушению прав и законных интересов застрахованных лиц. Тем более что наряду с возложением на страхователя обязанности в установленный срок представлять органам ПФР соответствующие сведения о застрахованных лицах (в том числе о начисленных и уплаченных страховых взносах) ему предоставлено право дополнять и уточнять переданные им сведения по согласованию с соответствующим органом ПФР или налоговым органом (ст. 15 Федерального закона № 27-ФЗ).
Таким образом, до наступления у застрахованного лица страхового случая отсутствуют препятствия для возврата излишне уплаченных сумм взносов безотносительно к тому, были ли они начислены по индивидуальной или солидарной части тарифа. Что касается солидарной части тарифа, поскольку на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица уплаченная по ней сумма взносов не отражается, корректировка ее размера не может приводить к нарушению прав и законных интересов застрахованных лиц и после наступления страхового случая.
В итоге Конституционный суд рекомендовал федеральному законодателю внести в правовое регулирование необходимые изменения.
Впредь до внесения в правовое регулирование надлежащих поправок при решении вопроса о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов на ОПС следует исходить из недопустимости ограничения такого возврата применительно:
к страховым взносам, уплаченным по солидарной части тарифа, если застрахованное лицо уже стало пенсионером;
к страховым взносам, уплаченным как по солидарной, так и по индивидуальной части тарифа, если страховой случай еще не наступил, то есть если застрахованное лицо еще не вышло на пенсию.
Данные выводы КС РФ подлежат применению в отношении возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на ОПС, относящихся как к периодам до 1 января 2017 года, так и к периодам после указанной даты.
К сведению: недопустим зачет сумм переплаты по страховым взносам в счет предстоящих платежей плательщика взносов, если он может повлечь нарушение прав и законных интересов застрахованных лиц, в частности, в случае, когда страхователь в текущем периоде не исчисляет и не уплачивает взносы с выплат в пользу конкретного застрахованного лица (в отношении которого ранее возникла переплата) в связи с прекращением с ним правоотношений, обусловливавших распространение на него ОПС.
Постановление Конституционного Суда РФ от 31.10.2019 № 32-П
Комментарий
В настоящее время плательщики взносов не могут получить возврат излишне уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), если орган ПФР уже учел их на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц (п. 6.1 ст. 78 НК РФ).
КС РФ при анализе указанной нормы (по запросу Верховного Суда РФ) пришел к выводу о ее несоответствии положениям Конституции РФ. Так, страхователи, добросовестно уплачивающие пенсионные взносы и допустившие их переплату, не могут быть лишены права на возврат излишне внесенных сумм на том лишь основании, что взносы разнесены по индивидуальным лицевым счетам физлиц (постановление КС РФ от 31.10.2019 № 32-П, далее – постановление № 32-П). В данной ситуации в неравном положении находятся страхователи, платежи которых ПФР учел на указанных счетах, и те страхователи, платежи которых еще не были разнесены.
КС РФ отметил, что тариф взносов на пенсионное страхование состоит из солидарной и индивидуальной части (ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ, далее – Закон № 167-ФЗ). Средства солидарной части аккумулируются фондом для фиксированных выплат к страховой пенсии, выплаты социального пособия на погребение умерших пенсионеров и т.п. выплат. А средства индивидуальной части предназначены для формирования пенсии конкретного физлица (ст. 3 Закона № 167-ФЗ). Именно они подлежат зачислению органом ПФР на лицевые счета застрахованных лиц (пп. 13 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ).
КС РФ пояснил следующее: как только у физлица наступает страховой случай (например, в виде права на страховую пенсию по старости или потере кормильца) и фонд назначает ему соответствующие выплаты, взносы, которые числились на его индивидуальном лицевом счете, преобразуются в пенсионные права этого гражданина, после чего плательщик взносов теряет право на их возврат.
Таким образом, страхователь вправе претендовать на возврат только тех пенсионных взносов, которые:
- начислены по солидарной части тарифа
- либо начислены по индивидуальной части тарифа физлица, у которого еще не наступил страховой случай.
Органы власти должны внести необходимые поправки в НК РФ с учетом изложенной позиции КС РФ. При этом до внесения изменений страхователи также могут обратиться за возвратом излишне уплаченных взносов на ОПС (п. 6 постановления № 32-П).
Заметим, что точно такая же норма (о невозможности возврата пенсионных взносов в описанной ситуации) была закреплена в ч. 22 ст. 26 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017. По мнению КС, эта норма также не соответствует Конституции РФ. Следовательно, страхователи вправе получить возврат пенсионных взносов, излишне уплаченных за периоды до 01.01.2017. Однако за таким возвратом необходимо обращаться в орган ПФР (ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ).
Обратим внимание, что работодатель не располагает информацией о том, в каких суммах внесенные им платежи распределены между лицевыми счетами физлиц. А выписка о состоянии индивидуального лицевого счета предоставляется фондом только физлицу по его запросу. В связи с этим полагаем, что в заявлении на возврат плательщику следует отразить общую величину излишне уплаченных взносов на ОПС. А фонд должен вернуть их полностью либо в той части, которая еще не преобразована в пенсионные права граждан.
В постановлении № 32-П КС РФ высказал позицию в отношении зачета излишне внесенных пенсионных взносов. Суд отметил, что зачет переплаты в счет предстоящих платежей недопустим, если в текущем периоде с физлицом, в отношении которого она возникла, расторгнут трудовой или гражданско-правовой договор (т.е. работодатель не платит больше за него взносы на ОПС). В НК РФ нет подобного основания для отказа в зачете. Однако на практике контролирующие органы, вероятнее всего, будут руководствоваться таим выводом КС РФ.
Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:
- десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
- рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
- ваш e-mail не передается третьим лицам;
Индивидуальные предприниматели, работающие на общей системе налогообложения (то есть уплачивающие НДФЛ по ставке 13%), не обязаны платить страховые взносы в Пенсионный фонд исходя из валового дохода от деятельности — они вправе вычитать расходы и платить взносы фактически исходя из чистой прибыли. Такое постановление принял Конституционный суд 30 ноября (решение опубликовано в пятницу, 2 декабря).
На практике это решение затрагивает только предпринимателей, работающих на ОСН (это, как правило, самый невыгодный для ИП налоговый режим) и уплачивающих взносы за себя, то есть фактически самозанятых лиц, отмечает руководитель юридического отдела компании «МЭФ-Аудит» Александр Овеснов.
Решение актуально только для тех ИП, чьи доходы превышают 300 тыс. руб., они теперь сэкономят на взносах в ПФР. Максимальная экономия в 2016 году составит 135 тыс. руб. исходя из размера страховых взносов и правил их уплаты на текущий год.
Именно столько мог бы сэкономить в этом году кировский предприниматель Владимир Тищенко, чей спор с местным управлением Пенсионного фонда и был разрешен Конституционным судом. Тищенко работал как ИП с апреля 2013 года по август 2014-го (занимался «консультированием по вопросам коммерческой деятельности и управления» и оптовой торговлей, следует из выписки из ЕГРИП). За этот период он получил доход на сумму чуть меньше 16,6 млн руб., но и расходов произвел почти на такую же сумму, так что прибыль составила всего лишь 39 тыс. руб. Именно исходя из чистой прибыли Тищенко заплатил страховой взнос в ПФР в размере около 20 тыс. руб. (одинаковый фиксированный платеж для всех ИП, зарабатывающих в пределах 300 тыс. руб.). Но управление ПФР доначислило предпринимателю почти 118 тыс. руб. и обратилось в местный районный суд Кировской области, чтобы взыскать недоимку.
Пенсионный фонд исходил из того, что страховые взносы должны исчисляться исходя из общего дохода ИП — 16,6 млн руб. При превышении дохода ИП над величиной в 300 тыс. руб. предприниматель платит в Пенсионный фонд фиксированный взнос плюс 1% от суммы дохода, превышающей 300 тыс. При этом максимальная сумма, которую может заплатить ИП в Пенсионный фонд, составляет восемь минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) — в 2014 году это было 138,6 тыс. руб., на 2016 год предельная сумма взноса составляет 154,9 тыс. руб. ПФР требовал от Тищенко максимально возможную сумму.
Спор через несколько инстанций дошел до Конституционного суда — туда в июне 2016 года его направил Кировский областной суд. В итоге Конституционный суд рассудил, что хотя налоговое законодательство России и не использует понятие «прибыль» применительно к базе для расчета НДФЛ, но в случае с индивидуальными предпринимателями доход для целей уплаты налога подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (аналогично определению прибыли для целей корпоративного налога на прибыль). Аналогичную логику необходимо применять в данном случае и к определению доходов для целей уплаты страховых взносов, решил суд. В противном случае не исключена ситуация (как в деле Тищенко), когда размер страховых взносов приведет к обязанности платить в Пенсионный фонд суммы, в разы большие, чем чистая прибыль предпринимателя, «повлечет избыточное финансовое обременение индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на доходы физических лиц», говорится в постановлении Конституционного суда.
Ранее во всех немногочисленных судебных спорах по такому вопросу суды указывали, что законодательство о страховых взносах не содержит норм, позволяющих при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшать полученные индивидуальным предпринимателем доходы на сумму понесенных им расходов, говорит Овеснов. Постановление Конституционного суда не подлежит обжалованию, вступило в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. То есть начиная с уплаты взносов за 2016 год органы ПФР для определения базы по страховым взносам должны учитывать прибыль, полученную индивидуальным предпринимателем (плательщиком НДФЛ, без наемных работников), указывает юрист. С одной оговоркой: с 1 января 2017 года действующий закон о страховых взносах во внебюджетные фонды утрачивает силу — вопросы исчисления и уплаты взносов будут регулироваться новой главой 34 Налогового кодекса. Поэтому, если законодатели не внесут соответствующих изменений, разъяснениями Конституционного суда плательщики взносов смогут воспользоваться только в 2016 году, говорит Овеснов.
Конституционный суд и Верховный суд разрешили ИП на ОСНО и УСН при расчете «личных» пенсионных взносов учитывать расходы (постановление КС РФ от 30.11.16 № 27-П и определение ВС РФ от 18.04.17 № 304-КГ16-16937). После этого многие предприниматели задались вопросом: могут ли ИП, уплатившие взносы исходя из всей суммы дохода, вернуть переплату за 2014 и 2015 годы? Контролирующие органы отвечают на вопрос отрицательно, и отказывают в возврате средств. Однако арбитражные суды признают отказы в возврате переплаты по взносам незаконными. Давайте посмотрим на случаи, в которых удалось осуществить возврат ИП «личных» взносов за прошлые годы.
Возврат взносов ИП на ОСНО
Пенсионный фонд выставил требование об уплате «пенсионных» взносов за 2015 год. При этом размер дополнительного платежа в ПФР (более 95 тыс. рублей) был исчислен исходя из полной суммы полученного дохода, без учета расходов. Предприниматель перечислил платеж в полном размере.
После выхода постановления Конституционного суда № 27-П страхователь счел, что взносы были уплачены в излишнем размере, и обратился в фонд за возвратом денег.
В ПФР ответили отказом. Они пояснили, что определили сумму дохода на основании данных, представленных инспекцией. При этом учитывать расходы при определении базы для исчисления страховых взносов фонд не обязан.
Судьи отметили, что представление налоговым органом сведений о доходах не исключает права и обязанности органов ПФР проверять правильность исчисления страховых взносов и, соответственно, право запросить информацию о расходах предпринимателя в налоговом органе. Согласно постановлению КС от 30.11.2016 №27-П, при исчислении взносов ИП на ОСНО вправе уменьшать доходы на сумму понесенных им расходов. Таким образом, при расчете взносов за 2014 и 2015 года доход нужно было рассчитывать с учетом расходов. На этом основании судьи признали отказ фонда в возврате переплаты незаконным (постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.12.17 № А45-59/2017).
Сдать через интернет отчетность в ИФНС, ПФР и ФСС
Постановление Конституционного суда № 27-П имеет обратную силу
Ссылаясь на постановление КС от 27-П, предприниматель обратился в фонд с просьбой вернуть переплату по взносам за 2014 год в размере 30 тыс. рублей. Однако контролеры отказали в возврате переплаты. Обоснование — постановление КС №27-П не распространяется на правоотношения, возникшие ранее даты его вступления в силу (то есть до 2 декабря 2016 года). Следовательно, обязанности по пересчету и возврату взносов не возникает.
Напомним, что такой же позиции придерживаются в Федеральной налоговой службе. Налоговики считают, что сформулированная КС РФ правовая позиция подлежит учету правоприменительными органами с момента вступления постановления суда в силу. В связи с этим вернуть «излишки старых» взносов, уплаченных за 2014 и 2015 годы исходя о всей суммы дохода, нельзя. (см. «ФНС: предприниматель на ОСНО не может вернуть часть взносов с «суммы превышения» за 2014-2015 годы в связи с решением Конституционного суда»).
Принимая решение в пользу ИП, суд указал на следующее. Конституционный Суд не признавал положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона № 212-ФЗ и статьи 227 НК РФ неконституционными, а лишь установил их конституционно-правовой смысл. Другими словами, высокий суд не изменил действовавшие правовые нормы, а дал толкование норм в их взаимосвязи. Поэтому данное в постановлении № 27-П толкование упомянутых положений распространяется в том числе на правоотношения, возникшие до 02.12.2016 г. С учетом изложенного, суд обязал фонд вернуть переплату по взносам предпринимателю (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.10.17 № А82-6038/2017).
Аналогичная позиция выражена в постановлениях Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.17 № А64-2204/2017, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.17 № А68-925/2017.
Возврат взносов ИП на УСН
«Упрощенщик» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» исчислил и уплатил сумму дополнительного страхового взноса в ПФР за 2014 и за 2015 годы исходя из всей суммы дохода (за 2014 год — 138 000 руб. и за 2015 год — 126 598 руб.).
После выхода постановления КС № 27-П страхователь обратился в управление фонда с заявлением о возврате излишне уплаченных взносов. Но Пенсионный фонд заявил, что на предпринимателей, применяющих «упрощенку», постановление Конституционного Суда № 27-П не распространяется.
В свою очередь суд подтвердил, что годовой доход «упрощенщика» определяется как разница между доходами и расходами. Главный аргумент — принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для «упрощенщиков» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Последние уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, на предусмотренные статьей 346.16 НК РФ расходы. В связи с этим вывод КС распространяется и на предпринимателей-«упрощенщиков». В подкрепление своей позиции суд сослался на определение Верховного суда № 305-КГ16-18369 (п. 27 Обзора судебной практики ВС № 3 (2017)). Также см. «Страховые взносы у ИП: Верховный суд разрешил предпринимателям-«упрощенщикам» учитывать расходы при расчете взносов «за себя».
На этом основании суд пришел к следующему выводу. Так как взносы за 2014 и за 2015 годы были исчислены без учета расходов и факт излишней уплаты подтверждается материалами дела, у Пенсионного фонда не было оснований для отказа в возврате переплаты (постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.01.18 № А02-630/2017).
От редакции
Отметим, что такой же вывод содержится в постановлениях:
- Шестого арбитражного апелляционного суда от 30.10.17 № 06АП-5392/2017. Суд обязал Пенсионный фонд вернуть предпринимателю незаконно взысканные с него страховые взносы.
- АС Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.01.18 № А02-1067/2017. Суд отклонил довод ПФР о том, что к «упрощенщикам» положения Постановления КС № 27-П не применяются, и потребовал вернуть переплату за 2014 и 2015 годы.
- АС Центрального округа от 20.12.17 № А36-13501/2016. Суд признал, что взносы, рассчитанные без учета расходов, подлежат возврату. Дело отправлено на пересмотр, поскольку нижестоящие суды не учли, что после 1 января 2017 года фактический возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм взносов может быть осуществлен только налоговыми органами.
Конституционный Суд РФ опубликовал Постановление от 31 октября № 32-П по делу о проверке конституционности норм, касающихся страховых взносов в ПФР, в связи с запросом Верховного Суда РФ.
Как ранее писала «АГ», 24 сентября КС рассмотрел дело о проверке конституционности ряда поправок в законодательство в связи с принятием изменений в первую и вторую части НК, связанных с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование (ч. 5 ст. 18, 20 и 21 Закона № 250-ФЗ от 14 июня 2016 г., а также ч. 22 ст. 26 Закона о страховых взносах в ПФР, ФСС, ФОМС и п. 6.1 ст. 78 НК).
ВС указал на отсутствие механизма зачета переплаты взносов в ПФР за периоды, предшествующие вступлению в действие поправок в НК
Напомним, что в 2014 г. ООО «Газпромнефть-развитие» ошибочно уплатило в ПФР более 2,5 млн руб. страховых взносов с выплаченных работникам сумм возмещения затрат по найму жилья в связи с их вынужденным переездом к новому месту работы. Организация обратилась в суд, однако тот счел возврат средств невозможным, поскольку сведения об уплаченных взносах учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц – сотрудников компании. Запрет на возврат страховых выплат в таких случаях был прямо предусмотрен в утратившем силу с 1 января 2017 г. Законе о страховых взносах, а с 1 января 2017 г. установлен в п. 6.1 ст. 78 НК. Вышестоящие суды решение первой инстанции поддержали.
Общество обратилось в Верховный Суд РФ, который приостановил производство по делу и направил обращение в КС. По мнению Верховного Суда, ограничение права на распоряжение образовавшейся переплатой не должно приводить к ограничению права собственности без достаточных на то оснований. Иначе, указал ВС, создается ситуация, когда плательщик страховых взносов лишается права распоряжаться своим имуществом в силу одного лишь факта разнесения сведений об уплаченных взносах по лицевым счетам застрахованных лиц – безотносительно того, способен ли возврат излишних платежей в действительности привести к нарушению их прав.
ВС также обратил внимание на отсутствие механизма зачета страховых взносов, излишне уплаченных за периоды до 1 января 2017 г., в счет уплаты взносов, урегулированных с указанной даты в НК, в связи с чем просил проверить оспариваемые нормы на соответствие Конституции.
В заседании КС судья ВС Анатолий Першутов отмечал, что законодательство об обязательном пенсионном страховании не содержит положений, позволяющих застрахованным лицам безусловно рассчитывать на назначение пенсии в будущем за счет ошибочно начисленных страховых взносов, – по сути, за счет чужого имущества. В рассматриваемой ситуации ограничение права плательщика страховых взносов на распоряжение его собственностью, образовавшейся вследствие ошибки переплаты, приобрело произвольный характер.
По мнению судьи ВС, законодательство не предусматривает возможности уменьшения недоимок по страховым взносам на сумму излишне уплаченных страховых платежей за периоды до 1 января 2017 г. В Письме от 10 апреля 2017 г. ФНС России указала на отсутствие оснований для проведения территориальными налоговыми органами подобного рода зачета и необходимости осуществления процедуры взыскания недоимок в полном объеме.
«Основным аргументом на возврат излишне уплаченных страховых взносов, которые учтены (разнесены) на индивидуальных счетах застрахованных лиц, является опасение нарушения прав застрахованных лиц. Но необходимо различать ситуации, когда уже застрахованным лицам назначены пенсии с учетом этих сведений и они начали выплачиваться, тогда очевидно, что с учетом п. 3 ст. 1109 ГК выплаченная сумма не может быть взыскана с граждан. Но когда выплаты еще не начались, органы ПФР не лишены возможности в соответствии с положениями Закона № 27-ФЗ об индивидуальном персонифицированном учете произвести корректировку сведений на индивидуальных счетах», – подчеркивал Анатолий Першутов.
Он посчитал, что законодатель не лишен возможности дифференцировать эти ситуации либо предусмотреть обязанность ПФР передавать налоговым органам не только сведения о задолженности по страховым взносам, но и о фактах переплаты, чтобы те могли произвести зачет переплаты в счет будущих платежей или недоимок.
КС указал, что оспариваемые нормы чрезмерно ограничивают право добросовестного страхователя на возврат ошибочно уплаченных сумм
Конституционный Суд, в свою очередь, указал, что федеральный законодатель может ограничивать права частной собственности в целях защиты конституционных ценностей. Как пояснил Суд, допустима и правовая регламентация отдельных аспектов администрирования страховых взносов в порядке, отличном от режима, предусмотренного для иных публичных платежей (налогов и сборов), в том числе при возврате переплаты. «Публичные интересы могут оправдывать ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны (соразмерны) социально необходимому результату. Цели одной только рациональной организации деятельности публичных институтов не могут служить основанием для ограничения прав и свобод», – отмечается в постановлении со ссылкой на ряд правовых позиций Суда.
Конституционный Суд добавил, что, если в отношении застрахованного лица не наступил страховой случай, расчет размера его пенсии не производится. Следовательно, изъятие излишне начисленных сумм взносов не может уменьшить страховое обеспечение и нарушить права застрахованных. «Таким образом, до наступления у застрахованного лица страхового случая отсутствуют препятствия для возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов безотносительно к тому, были ли они начислены по индивидуальной или солидарной части тарифа. Что касается солидарной части тарифа, то, поскольку на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица уплаченная по ней сумма взносов не отражается, корректировка ее размера не может приводить к нарушению прав и законных интересов застрахованных лиц и после наступления страхового случая», – указано в документе.
Конституционный Суд также высказался за необходимость распространения на обязательные платежи в государственные внебюджетные фонды конституционных гарантий, установленных для налоговых платежей. Ранее Суд отмечал, что при переплате налогов на эту сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена в отсутствие законного на то основания. Данный вывод в полной мере распространяется на случаи переплаты взносов.
Высшая судебная инстанция подчеркнула, что оспариваемые нормы чрезмерно ограничивают право добросовестного страхователя на возврат ошибочно уплаченных сумм. Такое ограничение, указал КС, влечет нарушение конституционных принципов защиты права частной собственности, равенства и поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Ведь оно (безотносительно структуры тарифа страховых взносов, включающей индивидуальную и солидарную части) не учитывает следующие обстоятельства: наступил ли в отношении конкретного застрахованного лица страховой случай и приведет ли изменение сведений о ранее учтенных средствах на индивидуальном лицевом счете застрахованного к уменьшению размера такого обеспечения.
В итоге Суд постановил признать оспариваемые нормы неконституционными в той мере, в которой они ограничивают право страхователя на возврат излишне уплаченных взносов по ОПС лишь в силу факта учета разнесения последних по индивидуальным лицевым счетам застрахованных без учета структуры тарифа взноса и факта наступления страхового случая. Это касается возврата излишне уплаченных взносов как за периоды до 1 января 2017 г., так и последующие. При этом он указал на необходимость внесения изменений в соответствующее правовое регулирование.
Эксперты «АГ» поддержали позицию КС
В комментарии «АГ» управляющий партнер АБ «Бартолиус» Юлий Тай поддержал выводы Конституционного Суда, а также доводы судей ВС, обратившихся в КС с запросом. «Примечательно, что КС, защищая право компаний на возврат излишне уплаченных сумм только по причине особенностей учета страховых взносов, четко отметил приоритетность пенсионных прав частных лиц. Поэтому возврат (зачет) возможен, только если в отношении застрахованных не наступил страховой случай. Следовательно, расчет размера страхового обеспечения не производится, изменение сумм взносов, начисленных в отношении таких лиц, не может приводить к уменьшению выплачиваемого страхового обеспечения – т.е. к нарушению прав и законных интересов застрахованных», – отметил он.
По мнению эксперта, КС в очередной раз продемонстрировал пример нюансированного и сбалансированного подхода в толковании норм права, когда на основе конституционных принципов равенства, соразмерности ограничений, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства делается вывод на основе не буквы, а духа закона. «При этом соблюдаются как права и интересы коммерческих структур (страхователей), так и в еще большей степени – права застрахованных лиц (граждан)», – заключил Юлий Тай.
Партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы INTELLECT Юлия Курмамбаева отметила важное значение постановления для практики. «КС неохотно признает неконституционными законодательные положения, – пояснила она. – Еще реже это случается с нормативными актами в фискальной сфере».
Эксперт добавила, что КС четко определил критерии отказа в возврате переплаты по страховым взносам. «Очевидно, что наличие этих критериев должен доказать контролирующий орган. Также определены случаи, когда отказ недопустим в принципе (по солидарной части взноса), равно как и случаи, в которых недопустим возврат переплаты (нарушение прав застрахованных лиц – в том числе когда им уже произведены выплаты). Кроме того, важно и то, что свою позицию КС распространил не только на ретроспективные периоды (до 1 января 2017 г.)», – подчеркнула Юлия Курмамбаева.
По ее мнению, новые правила могут поставить контролирующие органы в тупик, ведь теперь вместо формального отказа они должны будут, в частности, детально анализировать структуру переплаты по каждому застрахованному, выделяя солидарную и индивидуальную часть, а также проверять, не наступил ли страховой случай. «Вряд ли система готова к такому. Боюсь, это приведет к массовым "санкционированным" отказам в возврате переплат для решения всех спорных вопросов в суде», – предположила эксперт.
Обзоры КонсультантПлюс
Впервые право учитывать расходы при расчете ИП страховых взносов на сумму свыше 300 тысяч рублей годового дохода признал Верховный суд в определении от 18.04.17 № 304-КГ16-16937. Посколько в том споре речь шла об ИП, применявшем упрощенную систему налогообложения с базой «доходы минус расходы», налоговые органы отказали в таком праве остальным предпринимателям, например на общей системе или УСН с базой «доходы». Один из ИП обратился в Конституционный Суд РФ. 30 ноября 2016 года КС РФ принял постановление № 27-П, в котором указал, что учитывать расходы при исчислении суммы дохода для расчета страховых взносов ИП необходимо в любом случае.
Но такие решения суды вынесли в 2017 году, когда Пенсионный фонд уже взыскал с многих предпринимателей страховые взносы исходя из всей суммы дохода за периоды с 2014 по 2016 год. Многие ИП логично захотели вернуть себе переплату, но ФНС им в этом отказала. Поэтому они пошли в суд и отстояли свое право на возврат средств. В этом обзоре собраны несколько судебных решений, принятых в пользу ИП, которые могут послужить примером для тех предпринимателей, которые находятся в аналогичной ситуации.
1. Возврат переплаты ИП на УСН
Суды считают, что доход для определения базы обложения единым упрощенным налогом не одно и то же, что и доход для обложения страховыми взносами. К такому выводу пришел, в том числе, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Суть спора
Решение суда
Суды трех инстанций заняли позицию ИП. Судьи подтвердили, что годовой доход налогоплательщика на УСН определяется как разница между доходами и расходами. Поэтому, хотя в постановлении КС РФ шла речь о плательщиках НДФЛ, принцип определения объекта налогообложения у них аналогичен. Плательщики УСН уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса РФ , на расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ . Поэтому вывод КС РФ в равной степени относится к ИП на УСН. Кроме того, аналогичный вывод содержится в определении Верховного суда № 305-КГ16-18369 (п. 27 Обзора судебной практики ВС № 3 (2017)). Таким образом, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.01.18 № А02-630/2017 сказано, что поскольку страховые взносы ИП в ПФР за 2014 и за 2015 годы были исчислены без учета расходов, выявлен факт их излишней уплаты. Пенсионный фонд обязан принять перерасчет и возвратить ИП разницу.
2. Возврат переплаты ИП на ОСН
Пенсионный фонд и налоговая служба обязаны проверить правильность исчисления страховых взносов ИП в случае превышения его годового дохода суммы в 300 тысяч рублей. Такую позицию занял Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Суть спора
Решение суда
Суды трех инстанций с позицией ИП согласились. В частности, кассационная инстанция — Арбитражный суд Западно-Сибирского округа — в постановлении от 04.12.17 № А45-59/2017 отметил, органы ПФР обязаны проверять правильность исчисления страховых взносов даже с учетом представления органом ФНС России сведений о доходах ИП. Поэтому при определении базы обложения страховыми взносами ПФР имел право и возможность запросить информацию о расходах ИП в налоговой службе. В постановлении КС РФ от 30.11.2016 №27-П сказано, что при исчислении взносов ИП на ОСНО имеет право уменьшить сумму полученного дохода на сумму понесенных в отчетном периоде расходов. Поэтому при расчете взносов за 2014 и 2015 года доход нужно было рассчитывать с учетом расходов. На этом основании судьи признали отказ ПФР в возврате переплаты незаконным и постановили вернуть ИП излишне перечисленные средства.
3. Решения, улучшающие положения налогоплательщиков, имеют обратную силу
ИП имеют право ссылаться на постановление КС РФ № 27-П при обращении в ПФР с просьбой о пересчете излишне уплаченных страховых взносов за периоды 2014, 2015 и 2016 годов. Это связано с тем, что толкование, которое КС РФ дал действующим статьям Налогового кодекса РФ, улучшает положение плательщиков, поэтому имеет обратную силу, напомнил Второй арбитражный апелляционный суд.
Суть спора
Решение суда
Суды двух инстанций с позицией ПФР не согласились. Они указали, что в своем постановлении Конституционный Суд не признавал положения пункта 1 части 8 статьи 14 Закона № 212-ФЗ и статьи 227 Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции РФ. Высокий Суд установил настоящий конституционно-правовой смысл этих статей. КС РФ не стал менять действовавшие правовые нормы налоговового законодательства и сохранил их в силе, он только дал толкование норм НК РФ в их взаимосвязи. В связи с этим постановление КС РФ № 27-П, на которое ссылается индивидуальный предприниматель, содержит лишь толкование положений законодательства, улучшающее положение плательщиков страховых взносов. Поэтому оно распространяется в том числе на правоотношения, возникшие до его принятия КС РФ. Поэтому в постановлении от 06.10.17 № А82-6038/2017 Второго арбитражного апелляционного суда сказано, что Пенсионный фонд должен перезачесть и вернуть ИП переплату по страховым взносам.
Читайте также: