Страховые организации и негосударственные пенсионные фонды не составляют счета фактуры

НДС, предъявленный поставщиками банкам, страховым организациям, НПФ и пр.

Операций, которые совершают банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды (далее - НПФ), в большинстве своем не облагаются НДС (подпункты 3, 3.1, 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). В то же время такие субъекты могут осуществлять облагаемые НДС операции, доля которых может составлять незначительный процент от общей суммы доходов. Следовательно, у этой категории лиц возникает обязанность вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии раздельного учета сумма "входящего" НДС не подлежит ни вычету, ни включению в расходы. Однако для определенных случаев п. 2 и п. 5 ст. 170 НК РФ предусмотрены исключения.

Так, согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды (НПФ), организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с 1 января 2016 года - с учетом особенностей, установленных п. 5.1 ст. 170 НК РФ), профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов (ПИФ) и НПФ, организация, осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития", имеют право включать в затраты при исчислении налога на прибыль организаций суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет по мере получения оплаты (см. также письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-05/10852).

C 1 января 2016 года в п. 5.1 ст. 170 НК РФ установлены особенности отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) клиринговыми организациями при совершении ими операций по осуществлению функций центрального контрагента и (или) оператора товарных поставок, а также при исполнении и (или) обеспечении исполнения допущенных к клирингу обязательств.

По мнению Минфина России, положения п. 5 ст. 170 НК РФ применяются только к суммам входного НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). В отношении имущественных прав положения п. 5 ст. 170 НК РФ не применяются (см. письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153).

Порядок применения п. 5 ст. 170 НК РФ закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и относится ко всем операциям, осуществляемым банками, страховыми организациями, НПФ без исключения (см. письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-03-06/2/23, от 12.11.2008 N 03-07-08/253, от 16.11.2007 N 03-03-06/2/215, от 06.09.2007 N 03-03-06/2/172, от 05.04.2007 N 03-03-06/2/63, УФНС России по г. Москве от 10.11.2011 N 16-15/109257@ и др.). Если налогоплательщик не установил в учетной политике возможность применения п. 5 ст. 170 НК РФ, то суммы "входного" НДС учитываются им в общеустановленном порядке.

В аналогичном порядке может учитывать в расходах "входящий" НДС участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, при определении прибыли (убытка) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества в соответствии со ст. 278.2 НК РФ (второй абзац п. 5 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что конкретный порядок списания НДС по амортизируемому имуществу на затраты (единовременно или через амортизационные отчисления) в п. 5 ст. 170 НК РФ не закреплен. По мнению Минфина России, налогоплательщик (банк, страховая организация, НПФ), закрепивший в своей учетной политике использование данной нормы, сумму НДС, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе амортизируемого имущества, не включает в их первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию (списания в производство) при условии использования приобретения для получения дохода. Эти суммы НДС учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письма Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 21.09.2009 N 03-07-05/47, от 14.09.2009 N 03-07-05/42, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106 и др.). При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включаются в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, после их фактической оплаты (см. письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-05/30, от 03.06.2011 N 03-07-05/12, от 12.01.2010 N 03-07-05/01 и др.).

Если у налогоплательщика отсутствует счет-фактура поставщика, то это не является препятствием для учета "входящего" НДС в расходах по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что в соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету. Лица, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ и применяющие особый порядок учета НДС, не осуществляют вычеты по этому налогу. Основанием для признания расходов в целях налогообложения прибыли являются договоры, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг) и платежные документы, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (см. письма Минфина России от 12.01.2010 N 03-07-05/01, от 13.07.2005 N 03-03-04/2/28, от 27.08.2004 N 03-03-01-04/2/5). Справедливости ради отметим, что ранее Минфин России разъяснял, что наличие счета-фактуры является обязательным условием включения НДС в расходы (см. письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-05-01-04/91).

Для банков (помимо норм п. 5 ст. 170 НК РФ) установлены специальные правила учета "входящего" НДС в отношении определенных видов имущества. Так, согласно пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, суммы НДС по приобретенным товарам, в том числе ОС и НМА, имущественным правам, в дальнейшем реализуемым до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, учитывают в стоимости таких товаров, в том числе ОС и НМА. Это значит, что норма пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ касается только тех активов, которые фактически не будут использоваться в банковской деятельности.







Счета – фактуры

Налоговый учет по НДС состоит из трех уровней

Налоговый учет

Налоговый учет по НДС – система учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, с целью исчисления НДС. Правовой основой налогового учета по НДС являются:

Налоговый кодекс РФ;

Письмо МНС РФ от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

1. Первичные документы:

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Счета-фактуры выставляются продавцами покупателям в течение 5 дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

2. Налоговые регистры:

Предполагается двойной учет первичных документов налогового учета по НДС (счетов-фактур). Первоначально счета-фактуры учитываются в журналах полученных и выставленных счетов фактур соответственно. Роль этих документов заключается в регистрации первичных документов налогового учета (счетов-фактур). Учет в журналах полученных и выставленных счетов-фактур не влияет на расчет сумм НДС. Далее зарегистрированные в журналах счета-фактуры попадают в книги покупок и книги продаж соответственно. В книге покупок или книге продаж происходит регистрация не только счета-фактуры как документа налогового учета, но и той суммы НДС, которая содержится в счете-фактуре. Итоговые суммы по книге покупок и книге продаж являются основой для расчета сумм НДС в каждом конкретном налоговом периоде.

3. Налоговая декларация:

На этом уровне налогового учета на основании данных книги покупок и книги продаж составляется налоговая декларация по НДС. В ней обобщается информация из налоговых регистров и рассчитывается налоговая база по НДС, а также сумма НДС к уплате или возмещению за конкретный налоговый период.

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим ос­нова­нием для принятия к вычету или возмещению из бюджета сумм НДС, предъявлен­ных про­давцом товаров (работ, услуг), имущественных прав(включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени). Требования к этому документу установлены НК РФ, и их несо­блюдение повлечет отказ в вычете или возмещении НДС, уплаченного контрагенту (п.2 ст.169 НК РФ).

Счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции по реализации това­ров (ра­бот, услуг), в том числе по операциям по реализации, не облагаемым НДС, в течение 5-ти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) – п.3 ст.168 НК РФ.

Счет-фактура выставляется в следующих случаях:

  1. при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. НДС в этом случае выде­ля­ется в счете-фактуре отдельной строкой;
  2. при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответ­ст­вии со ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообло­жения);
  3. при реализации товаров (работ, услуг) лицом, освобожденным от обязанностей на­лого­плательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

Во втором и третьем случаях счета-фактуры выставляются без выделения соответ­ствую­щих сумм налога (п.5 ст.168 и п.3 ст.169 НК РФ). При этом на указанных докумен­тах дела­ется соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если указанные лица выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то бу­дут обязаны пере­числить эту сумму в бюджет, при этом они не будут иметь права на вычет (п.5 ст.173 НК РФ). Лицу, получившему такой счет-фактуру, налоговые органы также откажут в праве на вычет

Следует учесть, что счета-фактуры выписываются также и при отсутствии реализа­ции (пп.1 п.3 ст.169 НК РФ) в случаях получения средств в виде:

1. финансовой помощи;

2. на пополнение фондов специального назначения;

3. процентов по векселям;

4. процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитан­ного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России;

5. страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обяза­тельств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязатель­ства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация кото­рых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ;

6. в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных това­ров(работ, услуг).

Кроме этого счета-фактуры выписываются в следующих случаях:

  1. при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  2. при передаче товаров (выполнении работ, оказания услуг) для собственных нужд;
  3. при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);
  4. при выполнении обязанностей налогового агента.

Не выписывают счета-фактуры:

1. организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщи­ками;

2. организации и индивидуальные предприниматели розничной торговли и обществен­ного питания при реализации товаров за наличный расчет, а также дру­гие организации и ин­дивидуальные предприниматели, выполняющие работы и ока­зывающие платные услуги непосредственно населению, при выдаче покупателю кассового чека или иного доку­мента установленной формы – согласно п.7 ст.168 НК РФ;

3. организации-налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключе­нием брокерских и посреднических услуг) – согласно п.4 ст.169 НК РФ;

4. банки (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст.149 НК РФ) – согласно п.4 ст.169 НК РФ;

5. страховые организации (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответст­вии со ст.149 НК РФ) – согласно п.4 ст.169 НК РФ;

6. негосударственные пенсионные фонды (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст.149 НК РФ) – согласно п.4 ст.169 НК РФ.

Срок выставления счета-фактуры

По общему правилу, прописанному в п.3 ст.168 НК РФ, счет-фактура выставляется не позднее 5-ти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Необходимо иметь в виду, что составление счетов-фактур и их регистрация в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реали­зация в соот­ветствии с принятой организацией учетной политикой для целей налого­обложения.

Негосударственные пенсионные фонды являются плательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 143 НК РФ. На них распространяются общие требования гл. 21 НК РФ к обложению выполняемых операций налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, в ст.146 НК РФ сказано, что полученные организацией средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Следовательно, целевые средства, полученные НПФ, не являются объектом налогообложения по НДС.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств товаров (имущества, работ, услуг), к вычету не принимается. Ведь эти товары (имущество, работы, услуги) будут использоваться для осуществления некоммерческой (уставной) деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг). То есть в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому суммы «входного» НДС должны быть включены в стоимость таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Фактически суммы налога покрываются за счет целевых средств.

Вместе с тем, НПФ являются специфическими субъектами налоговых отношений по НДС. Услуги по негосударственному пенсионному обеспечению, оказываемые НПФ, в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Одновременно НПФ, как и банки, являются специфическими субъектами налогообложения еще и в силу п. 5 ст. 170 НК РФ. Им разрешено суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретае­мым товарам (работам, услугам), полностью включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, получен­ная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.

Однако, если НПФ не применяет положения п. 5 ст. 170 НК РФ, то по предпринимательской деятельности они должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения будет выручка от реализации товаров (работ, услуг). Например, с арендной платы от сдачи в аренду приобретенного в качестве объекта инвестирования помещения НПФ должен исчислить и уплатить в бюджет НДС, как и коммерческая организация.

Часто неделимое имущество и приобретаемые работы и услуги используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Характерный пример – основные средства, которые используются и в уставной, и в предпринимательской деятельности, или общехозяйственные расходы (арендная плата за офисное помещение, различные консультационные, информационные услуги). В этом случае НПФ придется вести раздельный учет этих расходов и НДС по ним.

При отсутствии раздельного учета НПФ теряет право на налоговый вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

На основании п. 4 ст. 169 НК РФ негосударственным пенсионным фондам предоставлено право не составлять счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

В связи с тем, что для НПФ предусмотрен порядок исчисления налога, позволяющий включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), с уплатой в бюджет всех сумм налога на добавленную стоимость, полученных негосударственными пенсионными фондами по операциям, подлежащим налогообложению, по мнению налоговых органов, НПФ могут не оформлять в этом случае книги покупок, но в обязательном порядке осуществлять регистрацию полученных счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур.

Инвестиционные фонды

Обложение НДС операций инвестиционных фондов осуществляется на общих основаниях с учетом специфики проводимых ими операций.

Поскольку инвестиционные фонды занимаются привлечением средств путем размещения (продажи) своих акций (АИФ) и инвестиционных паев (ПИФ) и вложением полученных средств в ценные бумаги, другие финансовые и нефинансовые активы, то и обложение НДС зависит от характера активов, с которыми проводятся операции.

При размещении акций среди акционеров АИФ и инвестиционных паев среди участников открытых и интервальных ПИФ объекта обложения НДС не возникает. Операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Все иные операции с ценными бумагами, такие как ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, услуги управляющей компании подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поскольку операции по дальнейшей реализации ценных бумаг НДС не облагаются, НДС, уплаченный поставщикам перечисленных услуг, к вычету не принимается.

В процессе дальнейшей деятельности АИФ и ПИФ уплачивают НДС при наличии объекта обложения. При передаче активов (имущества) АИФ в доверительное управле­ние управляющей компании НДС также не возникает, поскольку такая передача связана с инвести­ционным процессом и договором доверительного управления. Операции управляющей компании с активами акционерного инвестиционного фонда не будут облагаться НДС в части обра­щения ценных бумаг, приобретенных на эти средства, получе­ния процентов по банковским вкладам и др. (ст. 149 НК РФ).

В распоряжении акционерного инвестиционного фонда находится имущество, составляющее инвестиционные резервы, и имущество, предназначенное для обеспечения деятель­ности его органов управления и иных органов акционерного инве­стиционного фонда. Операции с этим имуществом в зависимости от их характера могут стать объектом налогообложения НДС. К таким операциям, в частности, относятся реализация ненужного имущества, предоставление имущества в аренду и др.

ПИФ является имущественным комплексом без образования юридического лица. Он не выступает плательщиком НДС, так как не является юридическим лицом.

В доверительное управление открытым и интервальным ПИФ учредители доверительного управления могут передавать только денежные средства.

Получаемые управляющей компанией при формировании ПИФ средства не облагаются НДС как временные вложения в совместную деятельность по доверительному управлению.

Операции, связанные с обращением паев, в соответствии с пп. 12. п. 2
ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Значительная часть операций управляющей компании по управлению имуще­ством ПИФ представляет собой куплю-продажу ценных бумаг, их погашение, получение процентов по облигациям и банков­ским вкладам, поэтому они также не облагается НДС. Управляющая компания в процессе управления имуществом ПИФ осуществляет и другие операции, не запрещенные зако­нодательством, но являющиеся объектом обложения НДС.

Что касается закрытого ПИФ, то в доверительное управление таким фондом учредители доверительного управления могут передавать, кроме денежных средств, если это предусмотрено правилами доверительного управления этим фондом, иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией.

Поскольку законом разрешено формирование закрытого ПИФ имуществом в виде недвижимости и прав на недвижимость, вопросы налогообложения такой передачи имущества в ПИФ возникают еще на стадии формирования паевого фонда.

Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в связи с чем в момент передачи не возникает объекта налогообложения.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, при передаче их в доверительное управление подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Принятый к вычету НДС должен быть восстановлен в связи с тем, что в дальнейшем передаваемое в доверительное управление имущество и имущественные права будут использованы для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения (получение дохода от передачи имущества в доверительное управление).

При этом имущество и имущественные права передаются в доверительное управление по стоимости без учета НДС. В данном случае суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 174.1 на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами доверительному управляющему.

При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В данном случае управляющая компания имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Например, к вычету могут приниматься суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по эксплуатационным расходам, связанным с указанным имуществом, или расходам на реконструкцию этого имущества, осуществляемым управляющей компанией в процессе управления ПИФ.

При реализации имущества, переданного в фонд при его формировании, исчисление налоговой базы будет производиться только с дохода от продажи, поскольку имущество приобреталось вкладчиком и право на вычет налога у управляющей компании отсутствует.

Правовые основы деятельности НПФ

Основным нормативным документом, регулирующим формы и порядок деятельности негосударственного пенсионного фонда (НПФ), является в настоящее время Федеральный закон РФ от 7 мая 1998 года N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (действует в редакции от 10.01.2003).

Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Требования к пенсионным схемам, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, определяются Правительством Российской Федерации.

Пенсионный договор должен содержать:

сведения о предмете договора;

положения о правах и об обязанностях сторон;

положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов;

вид пенсионной схемы;

положения о порядке выплаты негосударственных пенсий;

положения об ответственности сторон за неисполнение своих обязательств;

сроки действия и прекращения договора;

положения о порядке и об условиях изменения и расторжения договора;

положения о порядке урегулирования споров;

Пенсионным договором могут быть предусмотрены другие положения, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

НПФ по закону обязан:

осуществлять свою деятельность в соответствии с законом;

знакомить вкладчиков, участников и застрахованных лиц с правилами фонда и со всеми вносимыми в них изменениями и дополнениями;

осуществлять учет своих обязательств перед вкладчиками, участниками и застрахованными лицами в форме ведения пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, а также осуществлять учет средств пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений;

предоставлять вкладчикам, участникам и застрахованным лицам информацию о состоянии их пенсионных счетов один раз в год;

выплачивать негосударственные пенсии или выкупные суммы в соответствии с условиями пенсионного договора;

переводить по поручению вкладчика или участника выкупные суммы в другой фонд в соответствии с условиями пенсионного договора;

не принимать в одностороннем порядке решения, нарушающие права вкладчиков, участников и застрахованных лиц.

НПФ в целях охраны интересов вкладчиков, участников и застрахованных лиц не вправе принимать на себя поручительство за исполнение обязательств третьими лицами, отдавать в залог средства пенсионных резервов и средства пенсионных накоплений, выступать в качестве учредителя в организациях, организационно-правовая форма которых предполагает полную имущественную ответственность учредителей (учредителя), выпускать ценные бумаги. Сделки, совершенные с нарушением требований настоящего пункта, являются ничтожными.

НПФ не вправе передавать третьим лицам, за исключением правопреемников участников и застрахованных лиц, а также организаций, которые в соответствии с договором осуществляют ведение пенсионных счетов, если указание на такие организации содержится в правилах фонда, конфиденциальные сведения. К указанным сведениям относится информация, полученная в процессе сбора, хранения, передачи и использования сведений, содержащихся в пенсионных счетах негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии, а также при выплате негосударственной пенсии и накопительной части трудовой пенсии, выплатах (переводе) выкупных сумм и выплатах правопреемникам. Указанная информация может быть передана третьим лицам только по требованию следственных, судебных, налоговых органов и уполномоченного федерального органа в установленных законодательством Российской Федерации случаях.

В соответствии со статьей 17 Федерального закона РФ от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 11.03.2003) деятельность негосударственных пенсионных фондов по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию подлежит лицензированию.

Налогообложение взносов в НПФ

Рассмотрим, какими налогами облагаются взносы в негосударственные пенсионные фонды.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 2 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, по общему правилу, в момент получения дохода из НПФ налогоплательщиком эти доходы налогом на доходы физических лиц не облагаются.

В случае досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами (за исключением случаев досрочного расторжения указанных договоров по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с законодательством Российской Федерации о негосударственных пенсионных фондах и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом, учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежит налогообложению у источника выплаты.

В соответствии с пунктом 3 той же статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением в том числе ситуации, если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника.

Следовательно, при начислении взносов в НПФ возможны два случая:

1) совокупная сумма взносов работодателя в течение года, приходящаяся на одного работника, меньше или равна 5000 рублей. Эта сумма НДФЛ не облагается;

2) совокупная сумма взносов работодателя в течение года, приходящаяся на одного работника, больше 5000 рублей. Сумма взносов, превышающая 5000 рублей, облагается НДФЛ по ставке 13%.

Так как общую сумму, подлежащую или не подлежащую налогообложению по данным взносам, можно определить только в рамках налогового периода в целом, то следовательно, сумму НДФЛ к перечислению по взносам в НПФ, уплаченным работодателем за работника, имеет смысл определять в рамках налогового периода.

Это важно! Очевидно, что правильное начисление или неначисление НДФЛ по взносам НПФ возможно только в том случае, если взносы в НПФ персонифицированы, то есть учет взносов ведется по каждому отдельному работнику.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, прямо указанных в статье 238) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, уплата страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования не подлежит включению в налоговую базу при исчислении ЕСН в случае, если она относится к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 7 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 Кодекса.

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. При этом при расчете предельного размера в 12% в расходы на оплату труда сама сумма взносов в НПФ и взносов по другим видам страхования, для которых рассчитывается такой лимит, не включается.

Таким образом, сумма страховых взносов (платежей), выплачиваемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль - то есть в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда - на основании пункта 1 статьи 237 Кодекса должна учитываться при расчете налоговой базы по единому социальному налогу. Часть страховых взносов, включенная в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, - то есть та часть, которая превышает установленный лимит в 12% - на основании пункта 3 статьи 236 Кодекса единым социальным налогам не облагается.

Внося страховые взносы в НПФ, работодатель не получит от пенсионного фонда счет-фактуру.

Это происходит потому, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами. А в соответствии с пунктом 4 статьи 169 негосударственные пенсионные фонды не составляют счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению.

Налог на прибыль организаций

Еще раз обратим внимание на то, что в соответствии со статьей 255 НК РФ взносы в НПФ, вносимые работодателем за работников, относятся к расходам на оплату труда, так как данные взносы, как правило, оговариваются в коллективном договоре или в трудовом договоре с отдельным работником.

В соответствии с пп.16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях негосударственного пенсионного обеспечения указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий пожизненно только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Это важно! В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению налогом на прибыль с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

В соответствии со статьей 272 НК РФ при методе начисления расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату пенсионных взносов. Если по условиям договора негосударственного пенсионного обеспечения предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Специальные налоговые режимы и взносы в НПФ

В соответствии с пп.6 п.1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения по принципу "доходы минус расходы" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так как в соответствии с п.2 статьи 346.16 расходы на оплату труда принимаются в соответствии со статьей 255 НК РФ, то следовательно, лимит в 12% применяется и при упрощенной системе налогообложения.

В соответствии с пп.6 п.2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу плательщики данного налога уменьшают полученные доходы на расходы на оплату труда. Эти расходы также определяются аналогично статье 255 НК РФ. Таким образом, организации и предприниматели, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, также вправе принимать в расходы на оплату труда, в частности, взносы в НПФ в пределах 12% от сумм расходов на оплату труда.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.п.5 и 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в том случае, если негосударственное пенсионное обеспечение работников предусмотрено коллективным или трудовым договором, расходы организации на уплату взносов по указанному страхованию являются расходами на оплату труда. Затраты на оплату труда участвуют в формировании расходов по обычным видам деятельности.

Для бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисленные в оплату труда суммы взносов, уплаченные организацией за негосударственное пенсионное обеспечение работников, отражаются в бухгалтерском учете общей для начисления расходов на оплату труда записью:

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 70 - начислены суммы взносов за негосударственное пенсионное обеспечение.

Бухгалтерский учет расчетов по пенсионному обеспечению сотрудников организации осуществляется на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Для учета расчетов с НПФ организация к счету 69 может открыть отдельный аналитический счет, например, субсчет 4 "Расчеты с негосударственным пенсионным фондом".

Сумма взносов на негосударственное пенсионное обеспечение работников согласно пенсионному договору отражается в бухгалтерском учете записью:

Уплата взносов на негосударственное пенсионное обеспечение работников отразится записью:

Начисление ЕСН по таким взносам в том случае, если он начисляется, отразится записью:

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 69-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" - начислены взносы в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования" - начислены взносы в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - начислена сумма ЕСН в части страховых платежей на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемая в федеральный бюджет.

Сумма взносов, уплачиваемых организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников, в части, отнесенной к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, как составная часть налоговой базы по ЕСН, особо не освобожденная от начисления взносов в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ).

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

Страховые взносы (налоговый вычет) начисляются на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. В учете производятся записи:

Д 69-2-1 К 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" - на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Д 69-2-1 К 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Читайте также: